第二十八條 稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定征收稅款，不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定開征、停征、多征、少征、提前征收、延緩征收或者攤派稅款。
農(nóng)業(yè)稅應(yīng)納稅額按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定核定。
【釋義】 本條是對稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法征稅的規(guī)定。
本條從正反兩方面對稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征收稅款作了規(guī)定。首先從正面規(guī)定，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定征收稅款。其主要含義包括：第一，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行征稅的依據(jù)是法律、行政法規(guī)的規(guī)定。根據(jù)我國立法法第八條的規(guī)定，稅收的基本制度屬于必須由全國人民代表大會及其常委會制定法律的事項(xiàng)。同時(shí)，立法法第九條規(guī)定，第八條規(guī)定的事項(xiàng)尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常委會有權(quán)作出決定，授權(quán)國務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要，對其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)，但是有關(guān)犯罪和刑罰、對公民政治權(quán)利的剝奪和限制人身自由的強(qiáng)制措施和處罰、司法制度等事項(xiàng)除外。因此，根據(jù)立法法的規(guī)定，只有法律、行政法規(guī)才能對稅收問題作出規(guī)定，地方性法規(guī)、部門規(guī)章和政府規(guī)章均無權(quán)就稅收問題作出規(guī)定。這主要是因?yàn)槎愂帐菄邑?cái)政收入的最基本、最主要的來源，是國家調(diào)控社會經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，實(shí)現(xiàn)社會管理職能的重要財(cái)政杠桿。同時(shí)，稅收又具有強(qiáng)制性、無償性，關(guān)系到社會的方方面面。因此，稅收的立法權(quán)要相對集中。所以，本條明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款的依據(jù)是法律、行政法規(guī)的規(guī)定。目前，我國關(guān)于稅收的法律和行政法規(guī)主要有：稅收征收管理法、個(gè)人所得稅法、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法、企業(yè)所得稅暫行條例、增值稅暫行條例、營業(yè)稅暫行條例、消費(fèi)稅暫行條例、資源稅暫行條例、印花稅暫行條例、土地增值稅暫行條例、城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例等等。第二，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須依照法律、行政法規(guī)的具體要求進(jìn)行征稅。在國家有關(guān)稅收法律、行政法規(guī)中，實(shí)體方面的法律、行政法規(guī)對征稅對象、稅種、計(jì)稅依據(jù)、稅率等都作出了明確規(guī)定，程序方面的法律，如本法，對稅務(wù)管理、稅款征收、稅務(wù)檢查等作了具體規(guī)定。稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收稅款時(shí)，要嚴(yán)格依照有關(guān)稅收的實(shí)體方面和程序方面的法律、行政法規(guī)的要求進(jìn)行。
其次，為了突出強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)必須依法征稅，本條又從反面規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定開征、停征、多征、少征、提前征收或者延緩征收稅款。開征、停征，是指對某個(gè)稅種從什么時(shí)候開始征稅，從什么時(shí)候停止征稅。比如車輛購置稅暫行條例規(guī)定，該條例自2001年1月1日起施行。因此，對車輛購置稅這一稅種的開征時(shí)間應(yīng)當(dāng)是2001年1月1日。多征、少征是指未按照稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的稅率、計(jì)稅依據(jù)等進(jìn)行征稅而導(dǎo)致稅款的多征或者少征。提前征收或者延緩征收是指未按照稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的征稅時(shí)間進(jìn)行征收。比如消費(fèi)稅暫行條例規(guī)定，納稅人以一個(gè)月為一期納稅的，自期滿之日起十日內(nèi)申報(bào)納稅；以一日、三日、五日、十日或者十五日為一期納稅的，自期滿之日起五日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月一日起十日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收消費(fèi)稅時(shí)，要嚴(yán)格依照暫行條例規(guī)定的時(shí)間進(jìn)行。依照本條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅過程中，不能違反稅收法律和行政法規(guī)的規(guī)定，對某一稅種任意開征或者停征；要嚴(yán)格按照稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的稅率、計(jì)稅依據(jù)等進(jìn)行征收，不能多征或者少征稅款；要嚴(yán)格按照稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的時(shí)間進(jìn)行征稅，不能為了完成稅收任務(wù)而征“過頭稅”，寅吃卯糧，或者對依法該征的稅不及時(shí)征收，隨意延緩征收；不能違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定攤派稅款。違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定開征、停征、多征、少征、提前征收、延緩征收或者攤派稅款，破壞正常的稅收秩序，損害國家或者納稅人的利益。因此，本條對這些行為作出了明確的禁止性規(guī)定。
針對有些單位或稅務(wù)人員違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定核定農(nóng)業(yè)稅應(yīng)納稅額，故意高估或者低估農(nóng)業(yè)稅計(jì)稅產(chǎn)量，致使多征或者少征稅款，損害農(nóng)民的合法權(quán)益或者國家利益，本條對農(nóng)業(yè)稅應(yīng)納稅額的核定辦法作了原則規(guī)定，即農(nóng)業(yè)稅應(yīng)納稅額按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定核定。
第二十九條 除稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個(gè)人不得進(jìn)行稅款征收活動(dòng)。
【釋義】 本條是對征稅主體的規(guī)定。
“規(guī)范稅收征收行為”是本法的立法目的之一，而對征稅主體的規(guī)范是規(guī)范稅收征收行為的重要內(nèi)容。由于國家稅收具有強(qiáng)制性和無償性，因此，哪些機(jī)關(guān)和人員可以代表國家行使征稅權(quán)，直接關(guān)系到國家稅法的嚴(yán)肅性，關(guān)系到納稅人的切身利益。為了維護(hù)稅收秩序，規(guī)范稅收征收主體，防止以征收稅款為名侵害納稅人的利益，本條對征稅主體問題作了專門規(guī)定。
一、本條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員具有征稅主體資格。根據(jù)本法規(guī)定，國務(wù)院稅務(wù)主管部門主管全國稅收征收管理工作。各地國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局按照國務(wù)院規(guī)定的稅收征收管理范圍分別進(jìn)行征收管理。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)是依照本法規(guī)定代表國家行使征稅權(quán)的主體。稅務(wù)機(jī)關(guān)是指各級稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所和按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)。
二、本條規(guī)定經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員，具有征稅主體資格。這一規(guī)定包含兩方面內(nèi)容，一是這些單位和人員必須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)委托；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)的這種委托行為不是任意進(jìn)行的，必須要依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行委托。作出這一規(guī)定的主要考慮是，有些稅收比較零散，而稅務(wù)機(jī)關(guān)的人員有限，由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法委托有關(guān)單位和人員征稅，可以方便稅款的征收，更好地保證國家稅收收入。
三、除上述規(guī)定的機(jī)關(guān)和人員外，任何單位和個(gè)人不得進(jìn)行稅款征收活動(dòng)。為此，本法規(guī)定，未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)委托征收稅款的，責(zé)令退還收取的財(cái)物，依法給予行政處分或者行政處罰；致使他人合法權(quán)益受到損失的，依法承擔(dān)賠償責(zé)任；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
第三十條 扣繳義務(wù)人依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行代扣、代收稅款的義務(wù)。對法律、行政法規(guī)沒有規(guī)定負(fù)有代扣、代收稅款義務(wù)的單位和個(gè)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得要求其履行代扣、代收稅款義務(wù)。
扣繳義務(wù)人依法履行代扣、代收稅款義務(wù)時(shí)，納稅人不得拒絕。納稅人拒絕的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)及時(shí)報(bào)告稅務(wù)機(jī)關(guān)處理。
稅務(wù)機(jī)關(guān)按照規(guī)定付給扣繳義務(wù)人代扣、代收手續(xù)費(fèi)。
【釋義】 本條是對扣繳義務(wù)人代扣、代收稅款的規(guī)定。
依照本法規(guī)定,扣繳義務(wù)人是指依照法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人。代扣稅款是指由扣繳義務(wù)人在向納稅人支付款項(xiàng)時(shí)從其所支付的款項(xiàng)中依法直接扣繳稅款。這是為了簡化納稅手續(xù),為了對零星分散、不易控管的稅源進(jìn)行源泉控制。代收稅款是指由扣繳義務(wù)人在向納稅人收取款項(xiàng)時(shí)依法收繳稅款。本條關(guān)于扣繳義務(wù)人代扣、代收稅款，主要規(guī)定了三方面內(nèi)容。第一，扣繳義務(wù)人依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行代扣、代收稅款義務(wù)。其含義是：（一）扣繳義務(wù)人履行代扣、代收稅款義務(wù)是一項(xiàng)法定義務(wù)，這主要體現(xiàn)在扣繳義務(wù)人的范圍是由法律、行政法規(guī)規(guī)定的,即本法第四條規(guī)定，法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人為扣繳義務(wù)人。比如個(gè)人所得稅法規(guī)定，個(gè)人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位和個(gè)人為扣繳義務(wù)人。（二）扣繳義務(wù)人在履行代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)時(shí)，要依照法律、行政法規(guī)的具體規(guī)定進(jìn)行。比如要依照法律、行政法規(guī)關(guān)于代扣或代收對象、稅目、稅率、計(jì)稅依據(jù)、代扣或代收時(shí)間等的規(guī)定進(jìn)行代扣、代收稅款。由于扣繳義務(wù)人履行代扣、代收稅款義務(wù)是一項(xiàng)法定義務(wù)，扣繳義務(wù)人的范圍是由法律、行政法規(guī)規(guī)定的，因此，本條規(guī)定對法律、行政法規(guī)沒有規(guī)定負(fù)有代扣、代收稅款義務(wù)的單位和個(gè)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不得要求其履行代扣、代收稅款義務(wù)。
第二，扣繳義務(wù)人依法履行代扣、代收稅款義務(wù)時(shí)，納稅人不得拒絕。納稅人拒絕的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)及時(shí)報(bào)告稅務(wù)機(jī)關(guān)?？劾U義務(wù)人代扣、代收稅款，雖然這是一項(xiàng)法定義務(wù)，但是扣繳義務(wù)人不是行政機(jī)關(guān)，代扣、代收稅款行為不是行政執(zhí)法行為，而且法律、行政法規(guī)也沒有授權(quán)扣繳義務(wù)人對納稅人拒絕代扣、代收稅款的處罰權(quán)，扣繳義務(wù)人只是依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行代扣、代收稅款義務(wù)。因此，本條規(guī)定扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)將納稅人拒絕的情況及時(shí)報(bào)告稅務(wù)機(jī)關(guān)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行處理。這樣規(guī)定，可以將扣繳義務(wù)人是否依法履行代扣、代收稅款義務(wù)與納稅人是否服從代扣、代收稅款區(qū)分開。有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)對不依法納稅的納稅人進(jìn)行處理，以保證國家稅收。
第三，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照規(guī)定付給扣繳義務(wù)人代扣、代收手續(xù)費(fèi)。扣繳義務(wù)人在履行代扣、代收稅款的法定義務(wù)時(shí)，要付出一定的勞動(dòng)，支出一定的費(fèi)用。因此，本條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)付給扣繳義務(wù)人代扣、代收手續(xù)費(fèi)。代扣、代收手續(xù)費(fèi)是對扣繳義務(wù)人付出的勞動(dòng)和支出的費(fèi)用的一種補(bǔ)償。關(guān)于手續(xù)費(fèi)的數(shù)額，本條未作具體規(guī)定，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)按照規(guī)定支付。比如個(gè)人所得稅法規(guī)定，對扣繳義務(wù)人按照所扣繳的稅款，付給百分之二的手續(xù)費(fèi)。
第三十一條 納稅人、扣繳義務(wù)人按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限，繳納或者解繳稅款。
納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個(gè)月。
【釋義】 本條是對納稅人、扣繳義務(wù)人依照法定期限繳納或者解繳稅款義務(wù)以及延期納稅的規(guī)定。
原則上講，任何納稅人只要發(fā)生了應(yīng)稅行為，取得了應(yīng)稅收入，就必須申報(bào)納稅。但是在實(shí)際征稅過程中，由于納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營情況比較復(fù)雜，財(cái)務(wù)會計(jì)核算的難易程度也不一樣，很難以納稅義務(wù)發(fā)生日作為納稅日。由于納稅期限是納稅人履行繳納稅款義務(wù)的時(shí)間，是稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人征收稅款的時(shí)間。因此，為了規(guī)范征收和繳納行為，從方便納稅人繳納稅款、便于稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款考慮，稅收法律、行政法規(guī)對納稅期限作了規(guī)定。本條對納稅期限的規(guī)定是：納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照法定期限繳納或者解繳稅款。這里所指的法定期限包括兩種，一是法律、行政法規(guī)規(guī)定的繳納稅款和解繳稅款的期限；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的不同的納稅人和扣繳義務(wù)人繳納稅款和解繳稅款的具體期限。比如，營業(yè)稅暫行條例規(guī)定，營業(yè)稅的納稅期限，分別為五日、十日、十五日或者一個(gè)月。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定；不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。納稅人以一個(gè)月為一期納稅的，自期滿之日起十日內(nèi)申報(bào)納稅；以五日、十日或者十五日為一期納稅的，自期滿之日起五日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月一日起十日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款?？劾U義務(wù)人的解繳稅款期限，比照納稅人的規(guī)定進(jìn)行。按照法定期限繳納稅款，是納稅人依法履行納稅義務(wù)的一個(gè)重要內(nèi)容；按照法定期限解繳稅款，是扣繳義務(wù)人履行代扣、代收稅款這一法定義務(wù)的一個(gè)重要內(nèi)容。因此，納稅人、扣繳義務(wù)人要嚴(yán)格按照法律、行政法規(guī)規(guī)定的或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限繳納或者解繳稅款。對違反者，本法規(guī)定了法律責(zé)任。
本條第一款關(guān)于納稅人、扣繳義務(wù)人按照法定期限繳納稅款和解繳稅款的規(guī)定，是針對一般情況而作的要求。本條第二款關(guān)于延期納稅是就特殊情況作的規(guī)定。首先，本條規(guī)定延期納稅的前提是納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款，比如因自然災(zāi)害等不可抗力事件。至于哪些情況屬于特殊困難，本法未作具體規(guī)定。其次，不是一經(jīng)納稅人申請就可以延期納稅，延期納稅必須經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)。即納稅人申請延期繳納的稅款如果屬于中央稅收，需要向省一級國家稅務(wù)局提出延期納稅申請；納稅人申請延期繳納的稅款如果屬于地方稅收，需要向省一級地方稅務(wù)局提出延期納稅申請。修改前的稅收征管法規(guī)定延期納稅必須經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）批準(zhǔn)，審批權(quán)限過低，執(zhí)行中存在較大的隨意性，有些延期納稅實(shí)際上往往轉(zhuǎn)化為欠稅。為了加強(qiáng)對延期納稅的管理，防止國家稅款流失，這次修改將延期納稅的審批機(jī)關(guān)提高到省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局。再次，本條規(guī)定延期納稅的期限最長不得超過三個(gè)月。目的是防止長時(shí)間的延期納稅，以此達(dá)到不交稅的目的。
第三十二條 納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。
【釋義】 本條是對納稅人延期繳納稅款、扣繳義務(wù)人延期解繳稅款加收滯納金的規(guī)定。
加收滯納金是對納稅人未按時(shí)繳納稅款和扣繳義務(wù)人未按時(shí)解繳稅款所實(shí)施的一種經(jīng)濟(jì)上的補(bǔ)償性與懲罰性相結(jié)合的措施，是世界各國普遍采取的做法。所謂補(bǔ)償性是指對任何遲延履行的金錢債務(wù)，都應(yīng)當(dāng)對債務(wù)人加收同期銀行貸款利息，以補(bǔ)償債權(quán)人在債務(wù)人遲延履行債務(wù)期間所受到的損失，體現(xiàn)公平原則。對納稅人超過規(guī)定的期限繳納稅款和對扣繳義務(wù)人超過規(guī)定的期限解繳稅款的行為加收滯納金，就是這個(gè)道理。所謂懲罰性，是指滯納金的比例要高于銀行同期貸款利率的比例。本條就滯納金主要規(guī)定了以下內(nèi)容：
一、加收滯納金的前提：本條規(guī)定對納稅人、扣繳義務(wù)人加收滯納金的前提是納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款。依法納稅是每個(gè)納稅人應(yīng)盡的義務(wù)，按照法律、行政法規(guī)規(guī)定的時(shí)間繳納稅款是依法納稅的重要內(nèi)容之一。按照法律、行政法規(guī)規(guī)定的時(shí)間解繳稅款也是扣繳義務(wù)人必須履行的義務(wù)。根據(jù)本法規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人按照法律、行政法規(guī)規(guī)定的或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限，繳納或者解繳稅款。這是對納稅人、扣繳義務(wù)人繳納稅款或者解繳稅款法定期限的規(guī)定。如果納稅人、扣繳義務(wù)人未按照法定期限繳納或者解繳稅款，就是違法行為，應(yīng)當(dāng)受到法律的制裁。本條規(guī)定對這種行為加收滯納金，就是一種經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償和制裁措施。
二、關(guān)于滯納金的比例：修改前的稅收征收管理法規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款，按日加收滯納稅款千分之二的滯納金。千分之二的滯納金，相當(dāng)于年息73％，執(zhí)行中納稅人難以承擔(dān)。從國外的規(guī)定看，滯納金一般只略高于銀行貸款利息。考慮到我國的實(shí)際情況，既要使滯納金起到補(bǔ)償與懲罰的作用，又要考慮納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力，經(jīng)反復(fù)研究，這次修改將滯納金的比例改為萬分之五，相當(dāng)于年息18．25％。
第三十三條 納稅人可以依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定書面申請減稅、免稅。
減稅、免稅的申請須經(jīng)法律、行政法規(guī)規(guī)定的減稅、免稅審查批準(zhǔn)機(jī)關(guān)審批。地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個(gè)人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得執(zhí)行，并向上級稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。
【釋義】 本條是對減稅、免稅申請與審批程序的規(guī)定。
減稅、免稅是國家根據(jù)一定時(shí)期經(jīng)濟(jì)、社會等方面政策的需要，對特定行業(yè)、特定產(chǎn)品、特定納稅人所給予的減少征收或者免征應(yīng)納稅款的鼓勵(lì)性、照顧性措施，體現(xiàn)了國家稅法的統(tǒng)一性與靈活性的結(jié)合。減稅、免稅是一種特殊的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)手段，一方面它會減少國家的財(cái)政收入，減輕或免除納稅人的稅收負(fù)擔(dān)；但另一方面，合理運(yùn)用減稅、免稅這一措施，有利于兼顧納稅人的負(fù)擔(dān)水平和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等方面的調(diào)整，涵養(yǎng)稅源，更好地發(fā)揮稅收的經(jīng)濟(jì)杠桿作用。但是如果任意減稅、免稅，就會導(dǎo)致稅收秩序混亂，國家稅款流失。因此，必須要加強(qiáng)對減稅、免稅的管理。關(guān)于減稅、免稅問題，在我國現(xiàn)行的法律、行政法規(guī)中分為兩種情況。一是在有些法律、行政法規(guī)中已經(jīng)明確作出了規(guī)定。比如增值稅暫行條例第十六條第一款規(guī)定對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品；避孕藥品和用具；古舊圖書；直接用于科學(xué)研究、科學(xué)試驗(yàn)和教學(xué)的進(jìn)口儀器、設(shè)備；外國政府、國際組織無償援助的進(jìn)口物資和設(shè)備；來料加工、來件裝配和補(bǔ)償貿(mào)易所需進(jìn)口的設(shè)備；由殘疾人組織直接進(jìn)口供殘疾人專用的物品以及銷售自己使用過的物品免征增值稅。這些規(guī)定是法定減稅、免稅項(xiàng)目。二是法律、行政法規(guī)中沒有規(guī)定減稅、免稅的具體項(xiàng)目，而是要求由國務(wù)院另行規(guī)定。比如增值稅暫行條例第十六條第二款規(guī)定，除第一款規(guī)定（法定免稅項(xiàng)目）外，增值稅的免稅、減稅項(xiàng)目由國務(wù)院規(guī)定。任何地區(qū)、部門不得規(guī)定免稅、減稅項(xiàng)目。即減稅、免稅只能由法律、行政法規(guī)作出規(guī)定，或者法律、行政法規(guī)授權(quán)國務(wù)院作出規(guī)定，對減免稅權(quán)限規(guī)定的非常嚴(yán)格。本條對減稅、免稅的申請與審批作了規(guī)定，具體內(nèi)容是：
第一，從納稅人權(quán)利的角度規(guī)定納稅人可以依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定書面申請減稅、免稅， 即納稅人有權(quán)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定向有關(guān)主管機(jī)關(guān)提出要求減稅、免稅的書面申請。第二，關(guān)于減稅、免稅申請的審批：即納稅人有依法提出申請減稅、免稅的權(quán)利，但這種權(quán)利的實(shí)現(xiàn)要經(jīng)過有關(guān)部門的依法審批。本條沒有具體規(guī)定哪個(gè)部門有權(quán)對減稅、免稅申請進(jìn)行審批，而是籠統(tǒng)規(guī)定必須經(jīng)法律、行政法規(guī)規(guī)定的減稅、免稅審查批準(zhǔn)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，具體還要看相應(yīng)的規(guī)定。即有權(quán)對減稅、免稅申請進(jìn)行審批的機(jī)關(guān)只能是法律、行政法規(guī)規(guī)定的機(jī)關(guān)。法定機(jī)關(guān)以外的任何機(jī)關(guān)、單位或者個(gè)人都無權(quán)對減稅、免稅申請進(jìn)行審批。為此，本條又特別強(qiáng)調(diào)規(guī)定地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個(gè)人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無效。將減免稅審批權(quán)限定在法律、行政法規(guī)規(guī)定的機(jī)關(guān)，與對稅收問題只能由法律、行政法規(guī)作出規(guī)定的要求是一致的。
本條在明確規(guī)定擅自作出的減稅、免稅決定無效的同時(shí)，又規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，即稅務(wù)機(jī)關(guān)對違法的減稅、免稅決定不得執(zhí)行，并向上級稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。從另一方面來講，這也是稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力，即無論什么部門、單位或者人員，只要是違反法律、行政法規(guī)規(guī)定擅自作出的減免稅決定，稅務(wù)機(jī)關(guān)都有權(quán)依照本條的規(guī)定拒絕執(zhí)行，并向上級稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。
第三十四條 稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款時(shí)，必須給納稅人開具完稅憑證。扣繳義務(wù)人代扣、代收稅款時(shí)，納稅人要求扣繳義務(wù)人開具代扣、代收稅款憑證的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)開具。
【釋義】 本條是對稅務(wù)機(jī)關(guān)給納稅人開具完稅憑證的規(guī)定。
完稅憑證是證明納稅人已繳納稅款的憑證。向納稅人開具完稅憑證，對于正確貫徹執(zhí)行稅收法律、行政法規(guī)，保證國家稅款的及時(shí)入庫，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，都具有重要意義。完稅憑證的種類主要包括：1．各種完稅證：比如通用完稅證、定額完稅證、限額完稅證。2．繳款書：納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)后，由稅務(wù)機(jī)關(guān)開具或納稅人自己填開，并由納稅人直接向國庫經(jīng)收處繳納稅款時(shí)使用的憑證。3．印花稅票：是納稅人繳納印花稅的一種固定面值的有價(jià)證券。4．扣（收）稅憑證：由扣繳義務(wù)人在代扣、代收稅款時(shí)向納稅人開具的。5．其他完稅證明。
本條對給納稅人開具完稅憑證規(guī)定了兩種情況。一是稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收稅款時(shí)，必須給納稅人開具完稅憑證。即給納稅人開具完稅憑證是稅務(wù)機(jī)關(guān)必須履行的職責(zé)。根據(jù)本法規(guī)定，國務(wù)院稅務(wù)主管部門主管全國稅收征收管理工作。各地國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局按照國務(wù)院規(guī)定的稅收征收管理范圍分別進(jìn)行征收管理。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)是中央稅收和地方稅收的征收管理機(jī)關(guān)。而依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅款是每個(gè)納稅人應(yīng)盡的義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人征收稅款，在納稅人履行了納稅義務(wù)后給納稅人開具完稅憑證，是對納稅人已經(jīng)履行的納稅義務(wù)的一種形式上的證明。因此，本條要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收稅款時(shí)，必須開具完稅憑證。二是扣繳義務(wù)人代扣、代收稅款時(shí)，納稅人要求扣繳義務(wù)人開具代扣、代收稅款憑證的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)開具。即如果納稅人沒有要求開具代扣、代收稅款憑證，扣繳義務(wù)人就沒有義務(wù)為其開具。這主要是因?yàn)榭劾U義務(wù)人代扣、代收稅款的情況比較復(fù)雜，有的稅種代扣、代收對象相對集中，且數(shù)量比較多，而且一般來講代扣、代收稅款的數(shù)額比較小。比如單位在支付職工工資時(shí)依法代扣稅款，多數(shù)職工都不要求單位開具完稅憑證。因此，為了提高工作效率，減少稅收成本，從實(shí)際情況出發(fā)，本條沒有規(guī)定扣繳義務(wù)人必須開具代扣、代收稅款憑證。但是扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定保存代扣代繳、代收代繳稅款憑證，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)查核。根據(jù)本條的規(guī)定，如果納稅義務(wù)人向扣繳義務(wù)人提出開具代扣、代收稅款憑證的要求，扣繳義務(wù)人就應(yīng)當(dāng)開具。因?yàn)樵诼男屑{稅義務(wù)后，要求扣繳義務(wù)人開具代扣、代收稅款憑證，是納稅人的權(quán)利。在這種情況下，開具代扣、代收稅款憑證則是扣繳義務(wù)人的責(zé)任。
第三十五條 納稅人有下列情形之一的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額:
（一）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置帳簿的;
?。ǘ┮勒辗?、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置帳簿但未設(shè)置的；
?。ㄈ┥米凿N毀帳簿或者拒不提供納稅資料的；
?。ㄋ模╇m設(shè)置帳簿，但帳目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查帳的；
?。ㄎ澹┌l(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的；
（六）納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的。
稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額的具體程序和方法由國務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定。
【釋義】 本條是對稅務(wù)機(jī)關(guān)核定納稅人的應(yīng)納稅額的規(guī)定。
核定稅額征收稅款是在不能以納稅人的帳簿為基礎(chǔ)計(jì)算其應(yīng)納稅額時(shí)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額的一種征稅方法。這是我國稅收征管工作中一直采用的一種方式，世界上許多國家對那些難以帳簿計(jì)征稅款的納稅人也都采取核定稅額的方法。本條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定納稅人應(yīng)納稅額的情形是：
?。ㄒ唬┮勒辗伞⑿姓ㄒ?guī)的規(guī)定可以不設(shè)置帳簿的：關(guān)于設(shè)置帳簿，根據(jù)本法規(guī)定，納稅人按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定設(shè)置帳簿。本法對哪些納稅人依法可以不設(shè)置帳簿，未作具體規(guī)定，而是要求按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定進(jìn)行。對于不設(shè)置帳簿的，無法根據(jù)其帳簿記錄計(jì)算應(yīng)納稅額，所以本條規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額。
（二）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置帳簿但未設(shè)置的：與第一項(xiàng)相比，這一項(xiàng)也是未設(shè)置帳簿，但兩者不同的是，第一項(xiàng)是依法可以不設(shè)置帳簿，而這項(xiàng)是依法應(yīng)當(dāng)設(shè)置帳簿但未設(shè)置的。
?。ㄈ┥米凿N毀帳簿或者拒不提供納稅資料的：根據(jù)本法規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人必須按照國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的保管期限保管帳簿、記帳憑證、完稅憑證及其他有關(guān)資料。擅自銷毀帳簿，就是沒有按照國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的保管期限保管帳簿。關(guān)于提供納稅資料，本法規(guī)定納稅人在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)報(bào)送納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表以及稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際需要要求納稅人報(bào)送的其他納稅資料。拒不提供納稅資料，就是違反本法規(guī)定，不將納稅資料提供給稅務(wù)機(jī)關(guān)。
?。ㄋ模╇m設(shè)置帳簿，但帳目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查帳的：這一項(xiàng)包括兩種情況，一是設(shè)置了帳簿，但沒有按照會計(jì)法及會計(jì)準(zhǔn)則等有關(guān)規(guī)定進(jìn)行記帳，帳目混亂；二是設(shè)置了帳簿，但是沒有按照會計(jì)法及國家有關(guān)規(guī)定對有關(guān)憑證進(jìn)行審核、保存，造成其成本資料、收入和費(fèi)用憑證不全，難以查帳。
?。ㄎ澹┌l(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的：依據(jù)本法規(guī)定，納稅人必須在法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報(bào)期限內(nèi)辦理納稅申報(bào)，報(bào)送納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表以及稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)需要要求納稅人報(bào)送的其他納稅資料。如果納稅人未按照上述規(guī)定進(jìn)行納稅申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)首先責(zé)令其限期申報(bào)，對逾期仍不申報(bào)的，根據(jù)本條規(guī)定，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額。
?。┘{稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)偏低，又無正當(dāng)理由的：這一項(xiàng)是本法修改新增加的內(nèi)容。其含義是納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)，與其相同或者類似的納稅人相比，明顯偏低，但是該納稅人又不能作出合理解釋的。這主要是針對有的納稅人采用各種方法減少應(yīng)納稅額而作的規(guī)定。
對屬于上述情況的納稅人，本條一方面規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額，另一方面，為了規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為，防止稅務(wù)機(jī)關(guān)隨意核定應(yīng)納稅額，更加全面地保護(hù)納稅人的利益，本條又明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額的具體程序和方法由國務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定。即稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額應(yīng)當(dāng)經(jīng)過一定的程序，遵循一定的方法。國務(wù)院稅務(wù)主管部門應(yīng)當(dāng)制定有關(guān)的規(guī)定。
第三十六條 企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。
【釋義】 本條是對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用的規(guī)定。
關(guān)聯(lián)企業(yè)，是指有下列關(guān)系之一的公司、企業(yè)、其他經(jīng)濟(jì)組織：(一)在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系；(二)直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；(三)其他在利益上具有相關(guān)聯(lián)的關(guān)系。由于關(guān)聯(lián)企業(yè)存在特定關(guān)系，使得有的納稅人利用其關(guān)聯(lián)企業(yè)采取不正當(dāng)手段轉(zhuǎn)移利潤，以達(dá)到逃避納稅的目的，嚴(yán)重?fù)p害了國家利益。為了加強(qiáng)征收管理，維護(hù)國家稅收，防止利用關(guān)聯(lián)企業(yè)逃避納稅，本條規(guī)定了以下內(nèi)容：
第一，明確規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款或者費(fèi)用。獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間，按照公平成交價(jià)格和營業(yè)常規(guī)所進(jìn)行的業(yè)務(wù)往來。這就要求納稅人有義務(wù)就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等資料。
第二，對不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款或者費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。這是本條賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)權(quán)力，以保證國家稅收。一般來講，具體的調(diào)整方法主要是：（一）納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的購銷業(yè)務(wù)，不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價(jià)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照下列順序和確定的方法調(diào)整其計(jì)稅收入額或者所得額，核定其應(yīng)納稅額：1．按照獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)活動(dòng)的價(jià)格；2．按照再銷售給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者的價(jià)格所應(yīng)取得的收入和利潤水平；3．按照成本加合理的費(fèi)用和利潤；4．按照其他合理的方法。（二）納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融通資金所支付或者收取的利息，超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者其利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)正常利率的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照正常利率予以調(diào)整。（三）納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供勞務(wù)，不按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來收取或者支付勞務(wù)費(fèi)用的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照類似勞務(wù)活動(dòng)的正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)予以調(diào)整。（四）納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、提供財(cái)產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)往來，不按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價(jià)或者收取、支付費(fèi)用的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額予以調(diào)整。
第三十七條 對未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時(shí)從事經(jīng)營的納稅人，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額，責(zé)令繳納；不繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以扣押其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物?？垩汉罄U納應(yīng)納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須立即解除扣押，并歸還所扣押的商品、貨物；扣押后仍不繳納應(yīng)納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，依法拍賣或者變賣所扣押的商品、貨物，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。
【釋義】 本條是關(guān)于對未依法進(jìn)行稅務(wù)登記和臨時(shí)從事經(jīng)營的納稅人征收稅款的規(guī)定。
根據(jù)本法規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起30日內(nèi)，持有關(guān)證件向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記。本條關(guān)于未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人就是指未按照上述規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)登記。臨時(shí)從事經(jīng)營的納稅人，主要是指小商販的臨時(shí)經(jīng)營行為。對屬于這兩種情況的納稅人征收稅款，本條的規(guī)定是：
一、由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額，并限期繳納。本法第三十五條也規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定納稅人應(yīng)納稅額，但是與本條規(guī)定的角度不同。第三十五條規(guī)定的情況是納稅人依照本法規(guī)定進(jìn)行了稅務(wù)登記，但是因?yàn)槲丛O(shè)置帳簿或者在帳簿的保管、記錄、納稅申報(bào)等方面違反有關(guān)規(guī)定，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)不能查帳征收稅款，因此，本法規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定這些納稅人的應(yīng)納稅額。本條的規(guī)定是針對納稅人沒有進(jìn)行稅務(wù)登記以及臨時(shí)從事經(jīng)營而作的規(guī)定。稅務(wù)登記是稅收征收管理制度的基礎(chǔ)，不進(jìn)行稅務(wù)登記，稅務(wù)機(jī)關(guān)就無法及時(shí)、全面了解納稅人情況，無法對其進(jìn)行日常的監(jiān)督管理。為了堵塞稅收漏洞，保證國家稅收收入，本條賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)對這兩種納稅人核定其應(yīng)納稅額并限期繳納的權(quán)力。
二、對限期不繳納的，本條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可以扣押其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅額的商品、貨物。即在稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額，責(zé)令其限期繳納而不繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取扣押商品、貨物的行政強(qiáng)制措施。扣押的范圍僅限于扣押其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅額的商品、貨物。
三、在稅務(wù)機(jī)關(guān)扣押商品、貨物后繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須立即解除所扣押的商品、貨物。扣押后仍不繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，拍賣或者變賣所扣押的商品、貨物，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。拍賣是以公開競價(jià)的形式，將所扣押的商品、貨物轉(zhuǎn)讓給最高應(yīng)價(jià)者的買賣方式。變賣則不是采用公開競價(jià)的形式，而是由有關(guān)部門按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行收購。為了保護(hù)納稅人的利益，本條規(guī)定在扣押商品、貨物后納稅人繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須立即解除扣押；進(jìn)行拍賣或者變賣必須經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)。
本條對未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人和臨時(shí)從事經(jīng)營的納稅人征收稅款，規(guī)定了由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行核定其應(yīng)納稅額、扣押價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅額的商品和貨物、依法拍賣或者變賣所扣押的商品和貨物這三種征稅措施，主要是為了保證國家稅收。因?yàn)檫@些納稅人沒有進(jìn)行稅務(wù)登記，具有隱蔽性、流動(dòng)性，稅務(wù)機(jī)關(guān)不易對其進(jìn)行監(jiān)管。因此，一旦發(fā)現(xiàn)這種情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)就要嚴(yán)格按照本條的規(guī)定執(zhí)法。
第三十八條 稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款；在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保。如果納稅人不能提供納稅擔(dān)保，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取下列稅收保全措施：
（一）書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)凍結(jié)納稅人的金額相當(dāng)于應(yīng)納稅款的存款；
?。ǘ┛垩?、查封納稅人的價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)。
納稅人在前款規(guī)定的限期內(nèi)繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須立即解除稅收保全措施；限期期滿仍未繳納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其凍結(jié)的存款中扣繳稅款，或者依法拍賣或者變賣所扣押、查封的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。
個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)。
【釋義】 本條是對稅務(wù)機(jī)關(guān)在有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為時(shí)，在法定納稅期前可以采取的征稅措施及程序的規(guī)定。
本條關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)采取有關(guān)措施的規(guī)定僅適用于從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人。根據(jù)本法規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人是指企業(yè)，企業(yè)在外地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個(gè)體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的事業(yè)單位。對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人，本條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)在法定納稅期之前可以采取征稅措施的前提是：稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為。“有根據(jù)認(rèn)為”就是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)要有從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人逃避納稅義務(wù)行為的線索、證據(jù)，不能主觀推斷。在這個(gè)前提下，本條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取的征稅措施和程序是：（一）責(zé)令限期繳納稅款，即責(zé)令從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人在法定納稅期前限期繳納稅款。根據(jù)本法規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限繳納稅款，本條的規(guī)定是賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)要求納稅人在法定期限前限期繳納稅款的權(quán)力，以防止其逃稅。（二）責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保。在責(zé)令納稅人限期繳納稅款這段期間，如果發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅收入的跡象的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保，以保證期滿時(shí)稅款的征收。納稅人提供納稅擔(dān)保有兩種形式，一是由納稅人提供擔(dān)保人進(jìn)行納稅擔(dān)保。納稅擔(dān)保人，是指經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的在中國境內(nèi)具有納稅擔(dān)保能力的公民、法人或者其他經(jīng)濟(jì)組織。國家機(jī)關(guān)不得作納稅擔(dān)保人。二是納稅人以其所擁有的未設(shè)置擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)提供擔(dān)保。（三）采取稅收保全措施。如果納稅人不能提供納稅擔(dān)保，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取稅收保全措施。稅收保全措施的具體內(nèi)容是：1．書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)凍結(jié)納稅人的金額相當(dāng)于應(yīng)納稅款的存款；2．扣押、查封納稅人的價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)。（四）在實(shí)施了稅收保全措施后，如果納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的限期內(nèi)繳納了稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須立即解除稅收保全措施。（五）強(qiáng)制征收。在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的限期期滿仍未繳納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以書面通知納稅人的開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其凍結(jié)的存款中扣繳稅款，或者依法拍賣或者變賣所扣押、查封的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。本條規(guī)定的上述措施，是環(huán)環(huán)相扣的。稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照本條規(guī)定的具體措施及程序執(zhí)法。
另一方面，為了保證個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬的生活，本條明確規(guī)定個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)。
第三十九條 納稅人在限期內(nèi)已繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)未立即解除稅收保全措施，使納稅人的合法利益遭受損失的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。
【釋義】 本條是對納稅人在限期內(nèi)繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)未及時(shí)解除稅收保全措施應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任的規(guī)定。
根據(jù)本法規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施后，納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的限期內(nèi)繳納應(yīng)納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須立即解除稅收保全措施。因?yàn)椴扇《愂毡Ｈ胧┑哪康氖欠乐辜{稅人轉(zhuǎn)移應(yīng)納稅的財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入，以保證國家稅款的征收。如果納稅人在限期內(nèi)繳納了稅款，就失去了繼續(xù)采取保全措施的前提和意義。根據(jù)本法的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施的具體內(nèi)容是凍結(jié)納稅人的金額相當(dāng)于應(yīng)納稅款的存款和扣押、查封納稅人的價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)。這些措施直接關(guān)系到納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營，關(guān)系到納稅人的切身利益。如果納稅人在限期內(nèi)繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)未立即解除稅收保全措施，就會損害納稅人的合法權(quán)益。因此，本條規(guī)定，納稅人在限期內(nèi)已繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)未立即解除稅收保全措施，使納稅人的合法利益遭受損失的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。體現(xiàn)了對納稅人利益的保護(hù)。
關(guān)于行政機(jī)關(guān)及其工作人員違法行使職權(quán)，對公民、法人和其他組織的合法權(quán)益造成損害的，國家賠償法規(guī)定了行政機(jī)關(guān)的賠償責(zé)任。為了更加明確地規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，本條對稅務(wù)機(jī)關(guān)未依法解除稅收保全措施使納稅人的合法利益遭受損失的，又作了承擔(dān)賠償責(zé)任的規(guī)定，即稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)國家賠償法的規(guī)定進(jìn)行行政賠償。另一方面，從納稅人角度，如果納稅人在限期內(nèi)已繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)未立即解除稅收保全措施，使納稅人合法利益遭受損失的，納稅人有權(quán)根據(jù)國家賠償法的規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出賠償要求。
第四十條 從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取下列強(qiáng)制執(zhí)行措施：
（一）書面通知其開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款；
?。ǘ┛垩骸⒉榉?、依法拍賣或者變賣其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。
稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，對前款所列納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行。
個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在強(qiáng)制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)。
【釋義】 本條是對稅務(wù)機(jī)關(guān)對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人采取強(qiáng)制執(zhí)行措施的規(guī)定。
本條關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施的規(guī)定，只適用于從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人。依照本法規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人是指企業(yè)、企業(yè)在外地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個(gè)體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的事業(yè)單位?？劾U義務(wù)人是指法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人。納稅擔(dān)保人是指為納稅人繳納稅款提供擔(dān)保的人。本條的具體規(guī)定是：（一）實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行措施的前提是：從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限繳納稅款或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。根據(jù)本法規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限繳納稅款或者解繳稅款，這是納稅人、扣繳義務(wù)人必須履行的法定義務(wù)。納稅擔(dān)保人是為納稅人繳納稅款提供擔(dān)保的人，當(dāng)納稅人不履行納稅義務(wù)時(shí)，納稅擔(dān)保人就要按規(guī)定期限承擔(dān)繳納稅款的義務(wù)。因此，本條對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人不按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款的，規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍不繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，但必須要經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)。（二）實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行措施的具體內(nèi)容是：1．書面通知從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人的開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款；2．扣押、查封、依法拍賣或者變賣從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。另一方面，由于這種強(qiáng)制執(zhí)行是在從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人超過規(guī)定期限繳納稅款的情況下進(jìn)行的，因此，應(yīng)當(dāng)依法加收滯納金。故本條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)行強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行。
同時(shí)，為了保證個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬的生活，本條明確規(guī)定，個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在強(qiáng)制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)。
本條關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施的規(guī)定，只能適用于從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人，不適用于非生產(chǎn)、經(jīng)營納稅人（從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以外的納稅人），即稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)對非生產(chǎn)、經(jīng)營納稅人采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。如果非生產(chǎn)、經(jīng)營納稅人未依法繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令其限期繳納而仍不繳納，同時(shí)其對稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款的決定又不依法提起行政訴訟的，根據(jù)行政訴訟法的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。
第四十一條 本法第三十七條、第三十八條、第四十條規(guī)定的采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施的權(quán)力，不得由法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的單位和個(gè)人行使。
【釋義】 本條是對行使稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施權(quán)力主體的規(guī)定。
本法第三十七條、第三十八條、第四十條對臨時(shí)從事經(jīng)營的納稅人以及從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未依法辦理稅務(wù)登記、未依法繳納或者解繳稅款的行為,規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施。采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施涉及到從納稅人的存款中扣繳稅款，或者扣押、查封、拍賣、變賣納稅人相當(dāng)于應(yīng)納稅款的財(cái)產(chǎn)，因此，直接關(guān)系到這些納稅人的切身利益。為了保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，保證依法實(shí)施本法規(guī)定的稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施，本條在第三十七條、第三十八條、第四十條規(guī)定的基礎(chǔ)上，又單獨(dú)規(guī)定一條，特別強(qiáng)調(diào)采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的權(quán)力，只能由法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)行使，不得由法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的單位和個(gè)人行使。法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)是指各級稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所和按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公開的稅務(wù)機(jī)構(gòu)。
第四十二條 稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施必須依照法定權(quán)限和法定程序，不得查封、扣押納稅人個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品。
【釋義】 本條是對稅務(wù)機(jī)關(guān)必須依法采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的規(guī)定。
采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施，是保證國家稅收的必要手段。同時(shí)，采取這些措施涉及到從納稅人的存款中扣繳稅款，或者扣押、查封、拍賣、變賣納稅人相當(dāng)于應(yīng)納稅款的財(cái)產(chǎn)，直接關(guān)系到納稅人的切身利益。因此，本法在規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的同時(shí)，對采取這些措施規(guī)定了嚴(yán)格的條件和程序。為了規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施，更好地保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，本條又作了特別強(qiáng)調(diào)。本條對稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的要求是：第一，必須依照法定權(quán)限和程序進(jìn)行。比如本法規(guī)定了對納稅人采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的條件，對符合這些條件的，必須經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，才能采取這些措施?？h以下稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)作出采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的決定。第二，在采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，不得查封、扣押納稅人個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品。
第四十三條 稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用職權(quán)違法采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施不當(dāng)，使納稅人、扣繳義務(wù)人或者納稅擔(dān)保人的合法權(quán)益遭受損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。
【釋義】 本條是對稅務(wù)機(jī)關(guān)違法采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施，依法承擔(dān)賠償責(zé)任的規(guī)定。
稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施，是一種具體行政行為。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員違法對納稅人采取了這些措施，使納稅人的合法利益受到損失，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照國家賠償法的規(guī)定進(jìn)行行政賠償。為了更加明確，從規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政的角度，本條對稅務(wù)機(jī)關(guān)的賠償責(zé)任作了專條規(guī)定。
本法關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施的具體規(guī)定是：第一，采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)要符合法定條件和程序：關(guān)于采取稅收保全措施，本法規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)在有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令其限期繳納應(yīng)納稅款；在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保。如果納稅人不能提供納稅擔(dān)保，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才可以采取稅收保全措施。關(guān)于采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，本法規(guī)定：從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。第二，采取稅收保全措施的具體內(nèi)容要符合法律要求：本法規(guī)定的稅收保全措施的具體內(nèi)容是凍結(jié)納稅人的金額相當(dāng)于應(yīng)納稅款的存款和扣押、查封納稅人的價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)。本法規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施的具體內(nèi)容是書面通知納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款，扣押、查封、依法拍賣或者變賣納稅人價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。并對滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行。同時(shí)，個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品不在稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)。由于采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施，會直接影響到納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營，影響到納稅人的切身利益，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須要嚴(yán)格依照本法的規(guī)定實(shí)施。
本條列舉的稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施中的違法行為是：1．濫用職權(quán)違法采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施：濫用職權(quán)是指超越法律規(guī)定的權(quán)限和程序而使用手中的職權(quán)，比如稅務(wù)機(jī)關(guān)違反本法關(guān)于對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施，需要經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)的規(guī)定而擅自采取措施；或者在有根據(jù)認(rèn)為納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，未采取本法規(guī)定的責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款、責(zé)令提供納稅擔(dān)保等措施而直接采取稅收保全措施等。2．采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施不當(dāng)：比如稅務(wù)機(jī)關(guān)違反本法關(guān)于采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)扣押、查封、依法拍賣或者變賣納稅人價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)的規(guī)定，而將扣押、查封的范圍擴(kuò)大到納稅人的所有財(cái)產(chǎn)，以致財(cái)產(chǎn)價(jià)值大大超過應(yīng)納稅款等。根據(jù)本條規(guī)定，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的上述違法行為致使納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人的合法權(quán)益遭受損失的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。即稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)國家賠償法的規(guī)定進(jìn)行行政賠償。
本條是從稅務(wù)機(jī)關(guān)違法行使稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任的角度作的規(guī)定。另一方面，因稅務(wù)機(jī)關(guān)違法行使職權(quán)而受到損害的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人，有權(quán)依照國家賠償法的規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出賠償要求。
第四十四條 欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供擔(dān)保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。
【釋義】 本條是對阻止欠稅的納稅人或者其法定代表人出境的規(guī)定。
依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅款，是每個(gè)納稅人必須履行的義務(wù)。為了保證國家稅收，防止納稅人采取出境的辦法逃避納稅義務(wù)，本條作了離境清稅的規(guī)定。第一，離境清稅是欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人出境前的法定義務(wù)。本條規(guī)定，欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供擔(dān)保。修改前的稅收征管法沒有對法定代表人的離境清稅作出規(guī)定。為了規(guī)定的更加全面，這次修改增加了法定代表人的規(guī)定。因?yàn)榧{稅人包括個(gè)人和單位，法定代表人是一個(gè)單位的最高領(lǐng)導(dǎo)者，對單位的一切事情負(fù)總責(zé)，當(dāng)然包括單位納稅問題。因此，欠繳稅款的單位的法定代表人離境前也要進(jìn)行離境清稅。具體的清稅內(nèi)容是：結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供擔(dān)保。結(jié)清應(yīng)納稅款是指按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納應(yīng)納稅款；結(jié)清滯納金是指按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的繳納稅款的期限屆滿次日起至納稅人實(shí)際繳納稅款之日止，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。提供擔(dān)保是指欠繳稅款的納稅人以其未設(shè)置擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)作為擔(dān)保或者提供第三者作為其納稅擔(dān)保人。
第二，對未結(jié)清稅款，又不能提供擔(dān)保的納稅人或者其法定代表人，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。即對欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人不履行離境清稅的義務(wù)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)雖然無權(quán)阻止其出境，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境，出境管理機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依照本條的規(guī)定執(zhí)行。
第四十五條 稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。
納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。
稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。
【釋義】 本條是對稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定。
所謂稅收優(yōu)先權(quán)，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款與其他債權(quán)的實(shí)現(xiàn)發(fā)生沖突時(shí)，稅款的征收原則上優(yōu)先于其他債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)，各個(gè)國家有不同規(guī)定。有的國家規(guī)定國家稅收具有絕對的優(yōu)先權(quán)，即只要納稅人欠繳稅款，無論其財(cái)產(chǎn)是否設(shè)定擔(dān)保，都要首先保證國家稅款的征收。有的國家規(guī)定國家稅收具有相對優(yōu)先權(quán)，即稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，對于國家稅收與擔(dān)保債權(quán)的關(guān)系，區(qū)分不同情況，作出不同的規(guī)定。本條對稅收優(yōu)先權(quán)作了以下規(guī)定：
一、稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外。無擔(dān)保債權(quán)是指未設(shè)定擔(dān)保的債權(quán)，即債權(quán)人沒有要求債務(wù)人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押等擔(dān)保方式，以保證該債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。根據(jù)本條的規(guī)定，如果納稅人既沒有繳納稅款，又沒有償還對他人的未設(shè)定擔(dān)保的債務(wù)，在這種情況下，應(yīng)當(dāng)首先保證國家稅款的征收，即國家稅款的征收要優(yōu)先于未設(shè)定擔(dān)保的第三人的債權(quán)，體現(xiàn)了公權(quán)優(yōu)先的原則。但國家稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)的原則并不是絕對的，有的法律根據(jù)特定情況，作了特殊規(guī)定。比如海商法對船舶的優(yōu)先權(quán)作了特別規(guī)定。民事訴訟法關(guān)于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償順序的規(guī)定，雖然將國家稅款規(guī)定在破產(chǎn)債權(quán)之前，但是將國家稅款規(guī)定在破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用之后。公司法在規(guī)定公司解散清算后清償公司債務(wù)時(shí)，也將國家稅款規(guī)定在職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用之后，以更加強(qiáng)調(diào)保護(hù)職工的利益。因此，為了與其他法律的規(guī)定相銜接，本條在規(guī)定國家稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)的同時(shí)，規(guī)定了“法律另有規(guī)定的除外”。
二、規(guī)定了國家稅收與抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)和留置權(quán)的關(guān)系。抵押是指債務(wù)人或者第三人不轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的占有，將該財(cái)產(chǎn)作為債權(quán)的擔(dān)保。債務(wù)人不履行債務(wù)時(shí)，債權(quán)人有權(quán)以該財(cái)產(chǎn)折價(jià)或者以拍賣、變賣該財(cái)產(chǎn)的價(jià)款優(yōu)先受償。質(zhì)押是指債務(wù)人或者第三人將其動(dòng)產(chǎn)移交債權(quán)人占有，將該動(dòng)產(chǎn)作為債權(quán)的擔(dān)保。債務(wù)人不履行債務(wù)時(shí)，債權(quán)人有權(quán)以該動(dòng)產(chǎn)折價(jià)或者以拍賣、變賣該動(dòng)產(chǎn)的價(jià)款優(yōu)先受償。留置是指因保管合同、運(yùn)輸合同、加工承攬合同使債權(quán)人占有債務(wù)人的動(dòng)產(chǎn)，債務(wù)人不履行債務(wù)時(shí)，債權(quán)人有權(quán)留置該財(cái)產(chǎn)，以該財(cái)產(chǎn)折價(jià)或者以拍賣、變賣該財(cái)產(chǎn)的價(jià)款優(yōu)先受償。債權(quán)人要求債務(wù)人設(shè)定擔(dān)保，目的就是保證其債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。因此，設(shè)定擔(dān)保的債權(quán)是受到特別保護(hù)的。比如民事訴訟法規(guī)定已作為銀行貸款等債權(quán)的抵押物或者其他擔(dān)保物的財(cái)產(chǎn)，銀行和其他債權(quán)人享有就該抵押物或者其他擔(dān)保物優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。抵押物或者其他擔(dān)保物的價(jià)款超過其所擔(dān)保的債務(wù)數(shù)額的，超過部分屬于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)。即已設(shè)定擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)不屬于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，債權(quán)人可以優(yōu)先受償。為了保證國家稅收，同時(shí)為了保證交易的安全，保護(hù)正當(dāng)債權(quán)人的利益，本條對國家稅款與納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定擔(dān)保的債權(quán)，作了以下規(guī)定：納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。即納稅人雖然以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定了抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置，但是納稅人欠繳稅款的情形是在其財(cái)產(chǎn)被設(shè)定抵押、質(zhì)押或被留置之前就發(fā)生了，那么國家稅款的征收應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于設(shè)定擔(dān)保的債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。即以二者發(fā)生的先后為標(biāo)準(zhǔn)確定二者的清償順序。因此，為了使有關(guān)當(dāng)事人在經(jīng)濟(jì)往來中能夠及時(shí)了解對方的納稅情況，以保護(hù)自己的利益，本條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。
三、規(guī)定國家稅款優(yōu)先于罰款和沒收違法所得。稅收直接關(guān)系到國家的財(cái)政收入，關(guān)系到經(jīng)濟(jì)和社會的發(fā)展。因此，為了優(yōu)先保證國家稅收，本條規(guī)定納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。
第四十六條 納稅人有欠稅情形而以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押的，應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況。抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的欠稅情況。
【釋義】 本條是對欠稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押時(shí)應(yīng)當(dāng)說明欠稅情況及抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)欠稅情況的規(guī)定。
現(xiàn)實(shí)生活中，隨著各種經(jīng)濟(jì)行為的不斷增加，各種融資業(yè)務(wù)也不斷發(fā)展，許多納稅人財(cái)產(chǎn)大量地設(shè)置了抵押、質(zhì)押，其中有些還是在欠繳稅款的情況下用其資產(chǎn)進(jìn)行抵押或質(zhì)押的，這些納稅人既有以融資為目的，也有以偷逃稅為目的。既然法律確立了國家稅收優(yōu)先的原則，那么抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人的權(quán)益又如何保護(hù)呢？抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人因不了解納稅人存在欠稅情況而增加的風(fēng)險(xiǎn)怎樣化解呢？為了保護(hù)稅源，維護(hù)交易安全和當(dāng)事人的合法權(quán)益，應(yīng)當(dāng)要求欠稅的納稅人在進(jìn)行抵押或質(zhì)押時(shí)向?qū)Ψ秸f明自己的欠稅情況。本條的規(guī)定正是為解決這一問題而給欠稅人設(shè)定了一項(xiàng)法律義務(wù)，即納稅人有欠稅情形而以其財(cái)產(chǎn)進(jìn)行抵押、質(zhì)押的，應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況。這就是說，一旦納稅人存在著欠稅情形而又要以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押，納稅人必須主動(dòng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況。
從抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人角度講，作為抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人應(yīng)當(dāng)事先了解納稅人的資信情況，考慮風(fēng)險(xiǎn)問題以后，再作是否設(shè)置擔(dān)保的決定，這是對抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人本身最基本的要求。抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人不能強(qiáng)調(diào)不了解納稅人欠稅情況的客觀理由，來規(guī)避甚至不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。至于如何了解納稅人的信用情況，則既可以采取自身調(diào)查的辦法，也可以要求納稅人提供有關(guān)情況，還可以請求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)納稅人的欠稅情況。因此與納稅人應(yīng)當(dāng)說明其欠稅情況的義務(wù)相對應(yīng)，作為抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人的一項(xiàng)法定權(quán)利，抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)納稅人的欠稅情況。而稅務(wù)機(jī)關(guān)作為政府的職能部門，為維護(hù)交易安全，保護(hù)抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人的合法權(quán)益，規(guī)范經(jīng)濟(jì)秩序、稅收秩序，創(chuàng)造公平有序的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境，則一方面有義務(wù)通過一定的方式對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告，另一方面也可以應(yīng)抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人的請求提供納稅人有關(guān)欠稅的情況。
第四十七條 稅務(wù)機(jī)關(guān)扣押商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)時(shí)，必須開付收據(jù)；查封商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)時(shí)，必須開付清單。
【釋義】 本條是對稅務(wù)機(jī)關(guān)扣押或查封商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)時(shí)必須開付收據(jù)和清單的規(guī)定。
本條規(guī)定了兩項(xiàng)制度，一是稅務(wù)機(jī)關(guān)扣押商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)時(shí)，必須開付扣押收據(jù)的制度；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)查封商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)時(shí)，必須開付查封清單的制度。所謂扣押收據(jù)和查封清單，也就是稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使扣押權(quán)或查封權(quán)時(shí)，向當(dāng)事人開具的證明扣押或查封了商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)的兩種憑證。扣押收據(jù)和查封清單的主要內(nèi)容一般包括以下幾項(xiàng)：扣押、查封商品、貨物和其他財(cái)產(chǎn)的日期；扣押、查封商品、貨物和其他財(cái)產(chǎn)的數(shù)量、品種、規(guī)格、等級、金額或價(jià)值；扣押、查封商品、貨物和其他財(cái)產(chǎn)的批準(zhǔn)機(jī)關(guān)、批準(zhǔn)人、執(zhí)行人以及當(dāng)事人的簽字、蓋章和執(zhí)行地點(diǎn)等。稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律的規(guī)定行使扣押權(quán)、查封權(quán)，是一項(xiàng)十分嚴(yán)肅而又認(rèn)真的工作，因此必須建立一系列的法律制度，以確保這兩種權(quán)力的正確行使，扣押或查封商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)時(shí)必須開付扣押收據(jù)和查封清單，就是上述制度的重要組成部分。
按照本條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)扣押商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)時(shí)，必須開付收據(jù)；查封商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)時(shí)，必須開付清單，這是稅務(wù)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)法定義務(wù)。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行扣押、查封措施中，不給當(dāng)事人開具扣押收據(jù)和查封清單，不僅會使當(dāng)事人無法判別真?zhèn)?，很容易給違法犯罪分子鉆空子，而且也容易因事過境遷，無憑無據(jù)，引起不必要的糾紛，所以法律才有此強(qiáng)制性規(guī)定，對于違反法律這一規(guī)定的行為，當(dāng)事人有權(quán)拒絕扣押或查封商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)。總之，這一規(guī)定對于約束稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格依法行政，保護(hù)當(dāng)事人的合法權(quán)益不受侵害，都具有重要意義，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須認(rèn)真貫徹執(zhí)行。
第四十八條 納稅人有合并、分立情形的，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，并依法繳清稅款。納稅人合并時(shí)未繳清稅款的，應(yīng)當(dāng)由合并后的納稅人繼續(xù)履行未履行的納稅義務(wù)；納稅人分立時(shí)未繳清稅款的，分立后的納稅人對未履行的納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任。
【釋義】 本條是對納稅人有合并、分立情形應(yīng)當(dāng)繳清稅款及未繳清稅款由誰承擔(dān)納稅義務(wù)的規(guī)定。
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)改革的深化，許多企業(yè)發(fā)展壯大了，還有一些企業(yè)正通過改制重組來尋求新的發(fā)展機(jī)遇，當(dāng)然也有一小部分企業(yè)破產(chǎn)了，這些都是十分正常的符合優(yōu)勝劣汰市場競爭規(guī)律的現(xiàn)象?？墒谴_有一些納稅人借口企業(yè)改制重組甚至不惜搞假破產(chǎn)來逃避納稅義務(wù)，損害國家稅收權(quán)益。一些納稅人借企業(yè)改制重組之機(jī)，拒絕履行納稅義務(wù)，致使改制重組前企業(yè)應(yīng)納稅款無人承擔(dān)，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)改制重組前往往不知情，而改制重組后的企業(yè)，有的又拒絕承擔(dān)改制重組前企業(yè)欠繳的稅款，因而稅務(wù)機(jī)關(guān)難以追繳稅款，最終造成國家稅收流失。在企業(yè)合并、分立等行為中，這種現(xiàn)象很普遍，特別是導(dǎo)致增值稅、消費(fèi)稅流失尤為嚴(yán)重。為了防止企業(yè)改制重組中規(guī)避納稅義務(wù)，因此這次修訂稅收征管法新增加了本條的規(guī)定。
按照本條規(guī)定，納稅人有合并、分立情形的，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，并依法繳清稅款。也就是說，當(dāng)納稅人出現(xiàn)合并、分立情形時(shí)，必須馬上向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，并依法繳清稅款，這是納稅人應(yīng)盡的一項(xiàng)法律義務(wù)，如果納稅人沒有向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，也不依法繳清稅款，那么就構(gòu)成了違法行為，依法要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。鑒于實(shí)踐中這種違法現(xiàn)象帶有一定的普遍性，因此一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)有必要加強(qiáng)對納稅人的管理，隨時(shí)掌握動(dòng)態(tài)，另一方面有關(guān)部門也應(yīng)給予必要的配合協(xié)助，例如在重組企業(yè)進(jìn)行工商變更登記時(shí)，工商行政管理部門可考慮要求其提供完稅證明，對于拿不出完稅證明的，工商部門不給辦理變更登記手續(xù)，通過類似的辦法來促使有合并、分立情形的納稅人，履行向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告并依法繳清稅款的義務(wù)。
本條同時(shí)規(guī)定，納稅人合并時(shí)未繳清稅款的，應(yīng)當(dāng)由合并后的納稅人繼續(xù)履行未履行的納稅義務(wù)；納稅人分立時(shí)未繳清稅款的，分立后的納稅人對未履行的納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任。這樣規(guī)定也是符合承擔(dān)債務(wù)責(zé)任的一般原則的，根據(jù)我國民法通則的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)法人分立、合并，它的權(quán)利和義務(wù)由變更后的法人享有和承擔(dān)；負(fù)有連帶義務(wù)的每個(gè)債務(wù)人，都負(fù)有清償全部債務(wù)的義務(wù)，履行了義務(wù)的人，有權(quán)要求其他負(fù)有連帶義務(wù)的人償付他應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的份額。既然變更后的企業(yè)法人享受了原企業(yè)法人移轉(zhuǎn)的權(quán)利，當(dāng)然有義務(wù)承擔(dān)原企業(yè)法人的責(zé)任，因此按照法律規(guī)定的承擔(dān)債務(wù)責(zé)任的一般原則，明確納稅人合并時(shí)未繳清稅款的，應(yīng)當(dāng)由合并后的納稅人繼續(xù)履行未履行的納稅義務(wù)；納稅人分立時(shí)未繳清稅款的，應(yīng)當(dāng)由分立后的納稅人對未履行的納稅義務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任是完全必要的。
第四十九條 欠繳稅款數(shù)額較大的納稅人在處分其不動(dòng)產(chǎn)或者大額資產(chǎn)之前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。
【釋義】 本條是對欠繳稅款數(shù)額較大的納稅人義務(wù)的規(guī)定。
實(shí)際生活中，納稅人欠繳稅款的原因比較復(fù)雜，一些納稅人受經(jīng)濟(jì)體制、財(cái)政體制和轉(zhuǎn)軌時(shí)期經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的特殊性影響，效益不佳，欠稅問題嚴(yán)重，對這類有特殊困難的欠稅人法律允許經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)可以在一定時(shí)間內(nèi)延期繳納稅款；還有一些欠繳稅款的納稅人則是有錢故意不繳，逃避納稅義務(wù)，待稅務(wù)機(jī)關(guān)查核后準(zhǔn)備采取必要措施時(shí)早已聞風(fēng)而逃，人去樓空，將其不動(dòng)產(chǎn)或者大額資產(chǎn)處分掉，導(dǎo)致稅款流失。因此為了掌握、控制欠稅情況，防止稅款流失，這次修訂稅收征管法新增加了本條的規(guī)定。
按照本條的規(guī)定，欠繳稅款數(shù)額較大的納稅人在處分其不動(dòng)產(chǎn)或者大額資產(chǎn)之前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。這條規(guī)定給欠繳稅款數(shù)額較大的納稅人增加了一項(xiàng)法律義務(wù)，即在他們處分其不動(dòng)產(chǎn)或者大額資產(chǎn)之前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，如果他們沒有履行報(bào)告義務(wù)，就構(gòu)成一種違法行為。實(shí)際上報(bào)告本身并不是目的，采取這種措施的真正用意，一方面是讓稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)掌握納稅人的動(dòng)態(tài)，便于控制欠稅情況，防止稅款流失；另一方面也是督促納稅人自覺清繳欠稅，而不能置欠繳國家大量稅款于不顧，隨意處分財(cái)產(chǎn)。鑒于這項(xiàng)制度剛剛建立，實(shí)踐中還沒有經(jīng)驗(yàn)，所以本條只是作了原則性規(guī)定，對欠繳稅款數(shù)額較大納稅人的標(biāo)準(zhǔn)及處分大額資產(chǎn)的數(shù)量等都未作具體規(guī)定，可由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)不同欠稅人的實(shí)際情況分別提出要求，在實(shí)施辦法中作出進(jìn)一步規(guī)定。
第五十條 欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。
稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。
【釋義】 本條是對稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的規(guī)定。
由于原稅收征管法只規(guī)定，納稅人欠繳應(yīng)納稅款并采取了轉(zhuǎn)移或者隱藏財(cái)產(chǎn)的手段，造成稅務(wù)機(jī)關(guān)無法追繳欠稅后果的，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能追究納稅人的法律責(zé)任，而對沒有采取上述手段的欠稅人，法律沒有規(guī)定其應(yīng)負(fù)的法律責(zé)任，致使許多欠稅無法征收入庫。而有的欠繳稅款的納稅人仍然我行我素，置欠繳國家大量稅款于不顧，經(jīng)常進(jìn)行高消費(fèi)活動(dòng)，或者擅自處置、浪費(fèi)國家資產(chǎn)；也有的欠稅人長期拖欠稅款，又不積極行使自己的到期債權(quán)，甚至還有的以無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的方式，逃避償還欠繳的稅款，損害了國家稅收。對此，應(yīng)當(dāng)規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使代位權(quán)、撤銷權(quán)，同時(shí)還應(yīng)規(guī)定不能免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和相應(yīng)的法律責(zé)任，所以這次修訂稅收征管法新增加了本條的規(guī)定。
代位權(quán)、撤銷權(quán)本是合同保全制度的兩種手段，是指在特殊條件下，合同也可以對合同以外的第三人發(fā)生效力，其中代位權(quán)是指在債務(wù)人怠于行使其債權(quán)，危及債權(quán)的實(shí)現(xiàn)時(shí)，債權(quán)人得代債務(wù)人行使其權(quán)利，即代替?zhèn)鶆?wù)人對其債務(wù)人即第三人提起訴訟、請求第三人給付的權(quán)利；撤銷權(quán)是指在債務(wù)人作出無償處分財(cái)產(chǎn)或以明顯低價(jià)處分財(cái)產(chǎn)給第三人而有害于債權(quán)人的行為時(shí)，債權(quán)人有請求人民法院予以撤銷的權(quán)利。既然納稅義務(wù)從實(shí)質(zhì)上可以被看作是納稅人對國家的一種債務(wù)，那么當(dāng)欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，對國家稅收造成損害時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為“債權(quán)人”國家的代表就應(yīng)當(dāng)享有代位權(quán)；當(dāng)欠繳稅款的納稅人因放棄到期債權(quán)或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)享有撤銷權(quán)。將民事法律中行之有效的合同保全制度引進(jìn)到稅收征管法中來，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使代位權(quán)、撤銷權(quán)，既能有效保障國家的稅收收入，又有助于防止和制止欠繳稅款的納稅人的各種不法行為，不僅對于維護(hù)國家利益和社會公共利益具有重要意義，而且也標(biāo)志了我國立法的進(jìn)步和發(fā)展。
根據(jù)《合同法》第七十三條的規(guī)定，因債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以請求人民法院以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)，但該債權(quán)專屬于債務(wù)人自身的除外。代位權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使代位權(quán)的必要費(fèi)用，由債務(wù)人承擔(dān)。需要注意的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照這一條的規(guī)定行使代位權(quán)的要件有二：一是欠繳稅款的納稅人怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，也就是說，納稅人的債權(quán)必須是到期債權(quán)，如果不是到期債權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不能證明納稅人是怠于行使或是放棄債權(quán)，當(dāng)然也就不能行使代位權(quán)；二是納稅人的上述行為必須對國家稅收造成了損害的后果，如果沒有損害后果，同樣談不上行使代位權(quán)。還需要指出的是，代位權(quán)的行使必須由稅務(wù)機(jī)關(guān)向人民法院提出，其行使范圍以納稅人欠繳稅款的數(shù)額為限。
根據(jù)《合同法》第七十四條的規(guī)定，因債務(wù)人放棄到期債權(quán)或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以請求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。債務(wù)人以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，對債權(quán)人造成損害，并且受讓人知道該情形的，債權(quán)人也可以請求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。撤銷權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使撤銷權(quán)的必要費(fèi)用，由債務(wù)人承擔(dān)。需要注意的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照這一條的規(guī)定行使撤銷權(quán)的要件，在欠繳稅款的納稅人無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的情況下，是無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的行為已經(jīng)成立，且造成了損害國家稅收的后果；在欠繳稅款的納稅人以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形的情況下，是以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的行為已經(jīng)成立，而受讓人明知會損害國家稅收，且造成了損害國家稅收的后果。還需要指出的是，撤銷權(quán)的行使也必須向人民法院起訴，換句話說這個(gè)權(quán)利必須經(jīng)人民法院判決予以支持才能成立，而且申請人民法院撤銷的也只能以納稅人欠繳稅款的數(shù)額為限。
根據(jù)本條第二款的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。作出這一規(guī)定主要是考慮，一方面欠繳稅款的納稅人對第三人的債權(quán)可能不足以抵償其所欠繳的稅款，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)行使了代位權(quán)、撤銷權(quán)，納稅人仍有欠稅，所以不能免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的那部分納稅義務(wù)；另一方面為防止稅務(wù)機(jī)關(guān)陷入三角債、多角債的怪圈及為行使代位權(quán)、撤銷權(quán)所必須承擔(dān)的舉證責(zé)任困難，如果有更為有效的手段可以達(dá)到讓納稅人履行納稅義務(wù)的目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不一定必須行使代位權(quán)、撤銷權(quán)，因此在賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的同時(shí)，規(guī)定不免除欠繳稅款的納稅人應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，其目的正在于以承擔(dān)法律責(zé)任作為武器，促使欠繳稅款的納稅人積極行使自己的債權(quán)，主動(dòng)履行納稅的義務(wù)。
第五十一條 納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。
【釋義】 本條是對退稅的有關(guān)規(guī)定。
稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款、納稅人繳納稅款是一項(xiàng)政策性強(qiáng)、技術(shù)難度高的經(jīng)常性工作，在征納稅款的過程中，由于理解稅法錯(cuò)誤、計(jì)算錯(cuò)誤、錯(cuò)用稅率、調(diào)高稅額或財(cái)務(wù)技術(shù)處理失當(dāng)?shù)雀鞣N原因，都有可能出現(xiàn)多征多繳稅款的情況，那么對這部分多征多繳的稅款應(yīng)當(dāng)如何處理呢？本條的規(guī)定為解決這一問題提供了兩種途徑，一種是由稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的多征稅款，這種情況只要是稅務(wù)機(jī)關(guān)本身發(fā)現(xiàn)的，就必須主動(dòng)通知納稅人并立即辦理退還手續(xù)，將納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款馬上退還；一種是由納稅人自己發(fā)現(xiàn)的多繳稅款，對這種情況納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出退還的申請，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)查實(shí)后認(rèn)定確實(shí)是納稅人多繳了，就應(yīng)當(dāng)立即辦理退還手續(xù)，將納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款及加算的銀行同期存款利息一并馬上退還。
為了有效地保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，我國一直對多征多繳的稅款實(shí)行退稅的制度，稅務(wù)機(jī)關(guān)的現(xiàn)行做法是，對多征的稅款需退還納稅人的，于發(fā)現(xiàn)或接到納稅人申請退款書之日起六十日內(nèi)予以退還，也可按納稅人的要求抵繳下期應(yīng)納稅款。需要注意的是，由納稅人自己發(fā)現(xiàn)的多繳稅款，納稅人應(yīng)當(dāng)自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出退還的申請，對于超過了三年時(shí)效期限提出的退稅申請，稅務(wù)機(jī)關(guān)將不再受理。
對于已經(jīng)入庫的多征多繳稅款的退稅辦理程序，因涉及從國庫中退庫的問題，法律需要對這種行為加以規(guī)范，為此這次修訂稅收征管法新增加了有關(guān)內(nèi)容，明確涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。實(shí)踐中根據(jù)有關(guān)國庫管理的規(guī)定，一般是先由納稅人提出書面申請，并填寫退稅申請書，申述差錯(cuò)的原因和多繳稅款的數(shù)額，同時(shí)提出原納稅憑證的號碼、稅款金額、繳庫日期，報(bào)經(jīng)原征收稅務(wù)機(jī)關(guān)審核無誤后，填制收入退還書，經(jīng)上級稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，交納稅人持向代理金庫的銀行辦理轉(zhuǎn)帳手續(xù)，將退稅轉(zhuǎn)入納稅人開戶銀行存款內(nèi)。稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按照國家規(guī)定的退庫范圍、提退手續(xù)和預(yù)算級次辦理退稅業(yè)務(wù)，不得截留應(yīng)退還給納稅人的稅款，更不得擅自制定提退政策和巧立提退名目提退稅款。
第五十二條 因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。
因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。
對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。
【釋義】 本條是對納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款補(bǔ)繳和追征期的規(guī)定。
稅款征收的原則應(yīng)該是將納稅人的應(yīng)納稅款及時(shí)、足額地征繳入庫，這是對稅款征收在時(shí)間上和數(shù)量上的要求。所謂及時(shí)，是指納稅人要按規(guī)定的期限繳納稅款；所謂足額，是指必須依率計(jì)征、應(yīng)收盡收，保證應(yīng)收稅款收齊，既不能多收少收，更不能不收。對于實(shí)際工作中由于征納雙方的疏忽、計(jì)算錯(cuò)誤等原因造成的納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款，依法未征少征要補(bǔ)、未繳少繳要追。本條就是對納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款補(bǔ)繳和追征期的規(guī)定。
對于納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳的稅款，因本屬國家的既得利益，自應(yīng)收歸國庫，這一點(diǎn)是毫無異議的，但是如果規(guī)定允許無限期的補(bǔ)繳和追征，則既不利于社會經(jīng)濟(jì)關(guān)系的穩(wěn)定，又會給征納雙方帶來許多不必要的麻煩和問題，一些國家的稅收法律對此一般也是只規(guī)定了有限的補(bǔ)繳和追征期，例如法國規(guī)定為四年，但屬稅務(wù)欺詐行為的，可延長二年；英國規(guī)定為六年，但對偷稅或欠稅而犯罪的，則追溯無限期，對納稅人漏稅而犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可追溯二十年；日本規(guī)定為六年；我國香港地區(qū)的規(guī)定也是六年。本條區(qū)別不同情況，對未繳或者少繳稅款的補(bǔ)繳和追征期分別作出規(guī)定，既有利于法律的操作執(zhí)行，也體現(xiàn)了法律的嚴(yán)肅公正。
按照本條第一款的規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。屬于這種情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳其未繳或者少繳的稅款，但為體現(xiàn)承擔(dān)自身應(yīng)負(fù)的責(zé)任，不得加收滯納金。
按照本條第二款的規(guī)定，因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。也就是說，因納稅人、扣繳義務(wù)人的責(zé)任造成的未繳或者少繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向納稅人、扣繳義務(wù)人追征，并從應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計(jì)算加收滯納金；有特殊情況的，追征期還可以延長到五年，這里所稱的特殊情況，是指納稅人、扣繳義務(wù)人因計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，數(shù)額在十萬元以上的。對這種數(shù)額較大的情況規(guī)定追征期延長到五年，主要是考慮如果一律以三年為限，可能會出現(xiàn)有的納稅人采取各種手段千方百計(jì)避開躲過這三年的現(xiàn)象，因此對一些特殊情況有必要將追征期延長到五年。
按照本條第三款的規(guī)定，對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。也就是說，對于由偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無限期的追征，不受前款規(guī)定期限的限制，因此有偷稅、抗稅、騙稅違法犯罪行為的單位和個(gè)人，不要心存僥幸，企圖蒙混過“期”，此類違法犯罪行為永遠(yuǎn)也逃脫不了法律的制裁，這也是世界上許多國家的通常做法。
第五十三條 國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定的稅收征收管理范圍和稅款入庫預(yù)算級次，將征收的稅款繳入國庫。
對審計(jì)機(jī)關(guān)、財(cái)政機(jī)關(guān)依法查出的稅收違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)有關(guān)機(jī)關(guān)的決定、意見書，依法將應(yīng)收的稅款、滯納金按照稅款入庫預(yù)算級次繳入國庫，并將結(jié)果及時(shí)回復(fù)有關(guān)機(jī)關(guān)。
【釋義】 本條是對稅務(wù)機(jī)關(guān)稅款收繳入庫行為的規(guī)定。
現(xiàn)實(shí)生活中由于受地方或部門利益驅(qū)動(dòng)，一方面在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部存在著違反稅收征收管理范圍和混淆稅款入庫級次的問題，另一方面在有些非征稅機(jī)關(guān)中也存在著不是把主要精力放在監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)是否正確執(zhí)行稅收政策上，而是爭搶稅源，把稅款作為國有資產(chǎn)流失、違紀(jì)金額、非法收入的名義入地方庫參與分成的現(xiàn)象，這些問題和現(xiàn)象的存在，既干擾了分稅體制的實(shí)施，又?jǐn)_亂了正常的稅收征管秩序。為了規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)和有關(guān)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為，規(guī)范稅款收繳入庫行為，保證稅款及時(shí)足額按照規(guī)定的稅收征收管理范圍和預(yù)算級次征收入庫，確保中央稅收收入不受侵害，避免滋生腐敗現(xiàn)象，這次修訂稅收征管法新增加了本條的規(guī)定。
按照本條第一款的規(guī)定，國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定的稅收征收管理范圍和稅款入庫預(yù)算級次，將征收的稅款繳入國庫。由于我國實(shí)行分稅制，因此國家賦予了各級稅務(wù)機(jī)關(guān)為完成其本身職責(zé)任務(wù)所需的相應(yīng)管理權(quán)限和范圍，各地國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局都有明確的職責(zé)分工，都應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院規(guī)定的稅收征收管理范圍分別進(jìn)行征收管理，只有依法辦事，國家稅收政策的貫徹執(zhí)行、稅收征收管理的實(shí)現(xiàn)和稅款的征解入庫等任務(wù)才能順利完成，所以國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局必須正確行使好各自的稅收征收管理權(quán)限，按照國家規(guī)定的稅收征收管理范圍將征收的稅款繳入國庫。同時(shí)，國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局還必須按照國家規(guī)定的預(yù)算科目和預(yù)算級次將征收的稅款及時(shí)足額繳入國庫，不得混用預(yù)算科目和混淆預(yù)算級次，不得將中央收入混入地方庫、將地方收入混入中央庫，也不得以任何方式將屬于本地稅務(wù)局征收的稅款轉(zhuǎn)到異地稅務(wù)局入庫，更不允許擅自設(shè)立稅款“過渡戶”，占壓、挪用甚至截留稅款。稅務(wù)機(jī)關(guān)違反規(guī)定擅自改變稅收征收管理范圍和稅款入庫預(yù)算級次的，依法要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。
按照本條第二款的規(guī)定，對審計(jì)機(jī)關(guān)、財(cái)政機(jī)關(guān)依法查出的稅收違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)有關(guān)機(jī)關(guān)的決定、意見書，依法將應(yīng)收的稅款、滯納金按照稅款入庫預(yù)算級次繳入國庫，并將結(jié)果及時(shí)回復(fù)有關(guān)機(jī)關(guān)。這項(xiàng)規(guī)定確立了稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一處理的制度。鑒于實(shí)踐中存在著一些非征稅機(jī)關(guān)擅自征稅和處理稅收違法案件的現(xiàn)象，擾亂了稅收工作秩序，造成國家稅款的流失，也使稅務(wù)機(jī)關(guān)的獨(dú)立執(zhí)法主體地位和執(zhí)法權(quán)限受到影響和沖擊，為此本款明確規(guī)定，對審計(jì)機(jī)關(guān)、財(cái)政機(jī)關(guān)依法查出的稅收違法行為，由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)有關(guān)機(jī)關(guān)的決定、意見書具體負(fù)責(zé)處理，依法將應(yīng)收的稅款、滯納金按照稅款入庫預(yù)算級次繳入國庫，并由稅務(wù)機(jī)關(guān)將處理結(jié)果及時(shí)回復(fù)有關(guān)機(jī)關(guān)。
農(nóng)業(yè)稅應(yīng)納稅額按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定核定。
【釋義】 本條是對稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法征稅的規(guī)定。
本條從正反兩方面對稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征收稅款作了規(guī)定。首先從正面規(guī)定，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定征收稅款。其主要含義包括：第一，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行征稅的依據(jù)是法律、行政法規(guī)的規(guī)定。根據(jù)我國立法法第八條的規(guī)定，稅收的基本制度屬于必須由全國人民代表大會及其常委會制定法律的事項(xiàng)。同時(shí)，立法法第九條規(guī)定，第八條規(guī)定的事項(xiàng)尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常委會有權(quán)作出決定，授權(quán)國務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要，對其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)，但是有關(guān)犯罪和刑罰、對公民政治權(quán)利的剝奪和限制人身自由的強(qiáng)制措施和處罰、司法制度等事項(xiàng)除外。因此，根據(jù)立法法的規(guī)定，只有法律、行政法規(guī)才能對稅收問題作出規(guī)定，地方性法規(guī)、部門規(guī)章和政府規(guī)章均無權(quán)就稅收問題作出規(guī)定。這主要是因?yàn)槎愂帐菄邑?cái)政收入的最基本、最主要的來源，是國家調(diào)控社會經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，實(shí)現(xiàn)社會管理職能的重要財(cái)政杠桿。同時(shí)，稅收又具有強(qiáng)制性、無償性，關(guān)系到社會的方方面面。因此，稅收的立法權(quán)要相對集中。所以，本條明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款的依據(jù)是法律、行政法規(guī)的規(guī)定。目前，我國關(guān)于稅收的法律和行政法規(guī)主要有：稅收征收管理法、個(gè)人所得稅法、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法、企業(yè)所得稅暫行條例、增值稅暫行條例、營業(yè)稅暫行條例、消費(fèi)稅暫行條例、資源稅暫行條例、印花稅暫行條例、土地增值稅暫行條例、城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例等等。第二，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須依照法律、行政法規(guī)的具體要求進(jìn)行征稅。在國家有關(guān)稅收法律、行政法規(guī)中，實(shí)體方面的法律、行政法規(guī)對征稅對象、稅種、計(jì)稅依據(jù)、稅率等都作出了明確規(guī)定，程序方面的法律，如本法，對稅務(wù)管理、稅款征收、稅務(wù)檢查等作了具體規(guī)定。稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收稅款時(shí)，要嚴(yán)格依照有關(guān)稅收的實(shí)體方面和程序方面的法律、行政法規(guī)的要求進(jìn)行。
其次，為了突出強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)必須依法征稅，本條又從反面規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定開征、停征、多征、少征、提前征收或者延緩征收稅款。開征、停征，是指對某個(gè)稅種從什么時(shí)候開始征稅，從什么時(shí)候停止征稅。比如車輛購置稅暫行條例規(guī)定，該條例自2001年1月1日起施行。因此，對車輛購置稅這一稅種的開征時(shí)間應(yīng)當(dāng)是2001年1月1日。多征、少征是指未按照稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的稅率、計(jì)稅依據(jù)等進(jìn)行征稅而導(dǎo)致稅款的多征或者少征。提前征收或者延緩征收是指未按照稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的征稅時(shí)間進(jìn)行征收。比如消費(fèi)稅暫行條例規(guī)定，納稅人以一個(gè)月為一期納稅的，自期滿之日起十日內(nèi)申報(bào)納稅；以一日、三日、五日、十日或者十五日為一期納稅的，自期滿之日起五日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月一日起十日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收消費(fèi)稅時(shí)，要嚴(yán)格依照暫行條例規(guī)定的時(shí)間進(jìn)行。依照本條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅過程中，不能違反稅收法律和行政法規(guī)的規(guī)定，對某一稅種任意開征或者停征；要嚴(yán)格按照稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的稅率、計(jì)稅依據(jù)等進(jìn)行征收，不能多征或者少征稅款；要嚴(yán)格按照稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的時(shí)間進(jìn)行征稅，不能為了完成稅收任務(wù)而征“過頭稅”，寅吃卯糧，或者對依法該征的稅不及時(shí)征收，隨意延緩征收；不能違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定攤派稅款。違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定開征、停征、多征、少征、提前征收、延緩征收或者攤派稅款，破壞正常的稅收秩序，損害國家或者納稅人的利益。因此，本條對這些行為作出了明確的禁止性規(guī)定。
針對有些單位或稅務(wù)人員違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定核定農(nóng)業(yè)稅應(yīng)納稅額，故意高估或者低估農(nóng)業(yè)稅計(jì)稅產(chǎn)量，致使多征或者少征稅款，損害農(nóng)民的合法權(quán)益或者國家利益，本條對農(nóng)業(yè)稅應(yīng)納稅額的核定辦法作了原則規(guī)定，即農(nóng)業(yè)稅應(yīng)納稅額按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定核定。
第二十九條 除稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個(gè)人不得進(jìn)行稅款征收活動(dòng)。
【釋義】 本條是對征稅主體的規(guī)定。
“規(guī)范稅收征收行為”是本法的立法目的之一，而對征稅主體的規(guī)范是規(guī)范稅收征收行為的重要內(nèi)容。由于國家稅收具有強(qiáng)制性和無償性，因此，哪些機(jī)關(guān)和人員可以代表國家行使征稅權(quán)，直接關(guān)系到國家稅法的嚴(yán)肅性，關(guān)系到納稅人的切身利益。為了維護(hù)稅收秩序，規(guī)范稅收征收主體，防止以征收稅款為名侵害納稅人的利益，本條對征稅主體問題作了專門規(guī)定。
一、本條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員具有征稅主體資格。根據(jù)本法規(guī)定，國務(wù)院稅務(wù)主管部門主管全國稅收征收管理工作。各地國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局按照國務(wù)院規(guī)定的稅收征收管理范圍分別進(jìn)行征收管理。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)是依照本法規(guī)定代表國家行使征稅權(quán)的主體。稅務(wù)機(jī)關(guān)是指各級稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所和按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)。
二、本條規(guī)定經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員，具有征稅主體資格。這一規(guī)定包含兩方面內(nèi)容，一是這些單位和人員必須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)委托；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)的這種委托行為不是任意進(jìn)行的，必須要依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行委托。作出這一規(guī)定的主要考慮是，有些稅收比較零散，而稅務(wù)機(jī)關(guān)的人員有限，由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法委托有關(guān)單位和人員征稅，可以方便稅款的征收，更好地保證國家稅收收入。
三、除上述規(guī)定的機(jī)關(guān)和人員外，任何單位和個(gè)人不得進(jìn)行稅款征收活動(dòng)。為此，本法規(guī)定，未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)委托征收稅款的，責(zé)令退還收取的財(cái)物，依法給予行政處分或者行政處罰；致使他人合法權(quán)益受到損失的，依法承擔(dān)賠償責(zé)任；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
第三十條 扣繳義務(wù)人依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行代扣、代收稅款的義務(wù)。對法律、行政法規(guī)沒有規(guī)定負(fù)有代扣、代收稅款義務(wù)的單位和個(gè)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得要求其履行代扣、代收稅款義務(wù)。
扣繳義務(wù)人依法履行代扣、代收稅款義務(wù)時(shí)，納稅人不得拒絕。納稅人拒絕的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)及時(shí)報(bào)告稅務(wù)機(jī)關(guān)處理。
稅務(wù)機(jī)關(guān)按照規(guī)定付給扣繳義務(wù)人代扣、代收手續(xù)費(fèi)。
【釋義】 本條是對扣繳義務(wù)人代扣、代收稅款的規(guī)定。
依照本法規(guī)定,扣繳義務(wù)人是指依照法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人。代扣稅款是指由扣繳義務(wù)人在向納稅人支付款項(xiàng)時(shí)從其所支付的款項(xiàng)中依法直接扣繳稅款。這是為了簡化納稅手續(xù),為了對零星分散、不易控管的稅源進(jìn)行源泉控制。代收稅款是指由扣繳義務(wù)人在向納稅人收取款項(xiàng)時(shí)依法收繳稅款。本條關(guān)于扣繳義務(wù)人代扣、代收稅款，主要規(guī)定了三方面內(nèi)容。第一，扣繳義務(wù)人依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行代扣、代收稅款義務(wù)。其含義是：（一）扣繳義務(wù)人履行代扣、代收稅款義務(wù)是一項(xiàng)法定義務(wù)，這主要體現(xiàn)在扣繳義務(wù)人的范圍是由法律、行政法規(guī)規(guī)定的,即本法第四條規(guī)定，法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人為扣繳義務(wù)人。比如個(gè)人所得稅法規(guī)定，個(gè)人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位和個(gè)人為扣繳義務(wù)人。（二）扣繳義務(wù)人在履行代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)時(shí)，要依照法律、行政法規(guī)的具體規(guī)定進(jìn)行。比如要依照法律、行政法規(guī)關(guān)于代扣或代收對象、稅目、稅率、計(jì)稅依據(jù)、代扣或代收時(shí)間等的規(guī)定進(jìn)行代扣、代收稅款。由于扣繳義務(wù)人履行代扣、代收稅款義務(wù)是一項(xiàng)法定義務(wù)，扣繳義務(wù)人的范圍是由法律、行政法規(guī)規(guī)定的，因此，本條規(guī)定對法律、行政法規(guī)沒有規(guī)定負(fù)有代扣、代收稅款義務(wù)的單位和個(gè)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不得要求其履行代扣、代收稅款義務(wù)。
第二，扣繳義務(wù)人依法履行代扣、代收稅款義務(wù)時(shí)，納稅人不得拒絕。納稅人拒絕的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)及時(shí)報(bào)告稅務(wù)機(jī)關(guān)?？劾U義務(wù)人代扣、代收稅款，雖然這是一項(xiàng)法定義務(wù)，但是扣繳義務(wù)人不是行政機(jī)關(guān)，代扣、代收稅款行為不是行政執(zhí)法行為，而且法律、行政法規(guī)也沒有授權(quán)扣繳義務(wù)人對納稅人拒絕代扣、代收稅款的處罰權(quán)，扣繳義務(wù)人只是依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行代扣、代收稅款義務(wù)。因此，本條規(guī)定扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)將納稅人拒絕的情況及時(shí)報(bào)告稅務(wù)機(jī)關(guān)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行處理。這樣規(guī)定，可以將扣繳義務(wù)人是否依法履行代扣、代收稅款義務(wù)與納稅人是否服從代扣、代收稅款區(qū)分開。有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)對不依法納稅的納稅人進(jìn)行處理，以保證國家稅收。
第三，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照規(guī)定付給扣繳義務(wù)人代扣、代收手續(xù)費(fèi)。扣繳義務(wù)人在履行代扣、代收稅款的法定義務(wù)時(shí)，要付出一定的勞動(dòng)，支出一定的費(fèi)用。因此，本條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)付給扣繳義務(wù)人代扣、代收手續(xù)費(fèi)。代扣、代收手續(xù)費(fèi)是對扣繳義務(wù)人付出的勞動(dòng)和支出的費(fèi)用的一種補(bǔ)償。關(guān)于手續(xù)費(fèi)的數(shù)額，本條未作具體規(guī)定，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)按照規(guī)定支付。比如個(gè)人所得稅法規(guī)定，對扣繳義務(wù)人按照所扣繳的稅款，付給百分之二的手續(xù)費(fèi)。
第三十一條 納稅人、扣繳義務(wù)人按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限，繳納或者解繳稅款。
納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個(gè)月。
【釋義】 本條是對納稅人、扣繳義務(wù)人依照法定期限繳納或者解繳稅款義務(wù)以及延期納稅的規(guī)定。
原則上講，任何納稅人只要發(fā)生了應(yīng)稅行為，取得了應(yīng)稅收入，就必須申報(bào)納稅。但是在實(shí)際征稅過程中，由于納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營情況比較復(fù)雜，財(cái)務(wù)會計(jì)核算的難易程度也不一樣，很難以納稅義務(wù)發(fā)生日作為納稅日。由于納稅期限是納稅人履行繳納稅款義務(wù)的時(shí)間，是稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人征收稅款的時(shí)間。因此，為了規(guī)范征收和繳納行為，從方便納稅人繳納稅款、便于稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款考慮，稅收法律、行政法規(guī)對納稅期限作了規(guī)定。本條對納稅期限的規(guī)定是：納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照法定期限繳納或者解繳稅款。這里所指的法定期限包括兩種，一是法律、行政法規(guī)規(guī)定的繳納稅款和解繳稅款的期限；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的不同的納稅人和扣繳義務(wù)人繳納稅款和解繳稅款的具體期限。比如，營業(yè)稅暫行條例規(guī)定，營業(yè)稅的納稅期限，分別為五日、十日、十五日或者一個(gè)月。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定；不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。納稅人以一個(gè)月為一期納稅的，自期滿之日起十日內(nèi)申報(bào)納稅；以五日、十日或者十五日為一期納稅的，自期滿之日起五日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月一日起十日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款?？劾U義務(wù)人的解繳稅款期限，比照納稅人的規(guī)定進(jìn)行。按照法定期限繳納稅款，是納稅人依法履行納稅義務(wù)的一個(gè)重要內(nèi)容；按照法定期限解繳稅款，是扣繳義務(wù)人履行代扣、代收稅款這一法定義務(wù)的一個(gè)重要內(nèi)容。因此，納稅人、扣繳義務(wù)人要嚴(yán)格按照法律、行政法規(guī)規(guī)定的或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限繳納或者解繳稅款。對違反者，本法規(guī)定了法律責(zé)任。
本條第一款關(guān)于納稅人、扣繳義務(wù)人按照法定期限繳納稅款和解繳稅款的規(guī)定，是針對一般情況而作的要求。本條第二款關(guān)于延期納稅是就特殊情況作的規(guī)定。首先，本條規(guī)定延期納稅的前提是納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款，比如因自然災(zāi)害等不可抗力事件。至于哪些情況屬于特殊困難，本法未作具體規(guī)定。其次，不是一經(jīng)納稅人申請就可以延期納稅，延期納稅必須經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)。即納稅人申請延期繳納的稅款如果屬于中央稅收，需要向省一級國家稅務(wù)局提出延期納稅申請；納稅人申請延期繳納的稅款如果屬于地方稅收，需要向省一級地方稅務(wù)局提出延期納稅申請。修改前的稅收征管法規(guī)定延期納稅必須經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）批準(zhǔn)，審批權(quán)限過低，執(zhí)行中存在較大的隨意性，有些延期納稅實(shí)際上往往轉(zhuǎn)化為欠稅。為了加強(qiáng)對延期納稅的管理，防止國家稅款流失，這次修改將延期納稅的審批機(jī)關(guān)提高到省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局。再次，本條規(guī)定延期納稅的期限最長不得超過三個(gè)月。目的是防止長時(shí)間的延期納稅，以此達(dá)到不交稅的目的。
第三十二條 納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。
【釋義】 本條是對納稅人延期繳納稅款、扣繳義務(wù)人延期解繳稅款加收滯納金的規(guī)定。
加收滯納金是對納稅人未按時(shí)繳納稅款和扣繳義務(wù)人未按時(shí)解繳稅款所實(shí)施的一種經(jīng)濟(jì)上的補(bǔ)償性與懲罰性相結(jié)合的措施，是世界各國普遍采取的做法。所謂補(bǔ)償性是指對任何遲延履行的金錢債務(wù)，都應(yīng)當(dāng)對債務(wù)人加收同期銀行貸款利息，以補(bǔ)償債權(quán)人在債務(wù)人遲延履行債務(wù)期間所受到的損失，體現(xiàn)公平原則。對納稅人超過規(guī)定的期限繳納稅款和對扣繳義務(wù)人超過規(guī)定的期限解繳稅款的行為加收滯納金，就是這個(gè)道理。所謂懲罰性，是指滯納金的比例要高于銀行同期貸款利率的比例。本條就滯納金主要規(guī)定了以下內(nèi)容：
一、加收滯納金的前提：本條規(guī)定對納稅人、扣繳義務(wù)人加收滯納金的前提是納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款。依法納稅是每個(gè)納稅人應(yīng)盡的義務(wù)，按照法律、行政法規(guī)規(guī)定的時(shí)間繳納稅款是依法納稅的重要內(nèi)容之一。按照法律、行政法規(guī)規(guī)定的時(shí)間解繳稅款也是扣繳義務(wù)人必須履行的義務(wù)。根據(jù)本法規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人按照法律、行政法規(guī)規(guī)定的或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限，繳納或者解繳稅款。這是對納稅人、扣繳義務(wù)人繳納稅款或者解繳稅款法定期限的規(guī)定。如果納稅人、扣繳義務(wù)人未按照法定期限繳納或者解繳稅款，就是違法行為，應(yīng)當(dāng)受到法律的制裁。本條規(guī)定對這種行為加收滯納金，就是一種經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償和制裁措施。
二、關(guān)于滯納金的比例：修改前的稅收征收管理法規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款，按日加收滯納稅款千分之二的滯納金。千分之二的滯納金，相當(dāng)于年息73％，執(zhí)行中納稅人難以承擔(dān)。從國外的規(guī)定看，滯納金一般只略高于銀行貸款利息。考慮到我國的實(shí)際情況，既要使滯納金起到補(bǔ)償與懲罰的作用，又要考慮納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力，經(jīng)反復(fù)研究，這次修改將滯納金的比例改為萬分之五，相當(dāng)于年息18．25％。
第三十三條 納稅人可以依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定書面申請減稅、免稅。
減稅、免稅的申請須經(jīng)法律、行政法規(guī)規(guī)定的減稅、免稅審查批準(zhǔn)機(jī)關(guān)審批。地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個(gè)人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得執(zhí)行，并向上級稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。
【釋義】 本條是對減稅、免稅申請與審批程序的規(guī)定。
減稅、免稅是國家根據(jù)一定時(shí)期經(jīng)濟(jì)、社會等方面政策的需要，對特定行業(yè)、特定產(chǎn)品、特定納稅人所給予的減少征收或者免征應(yīng)納稅款的鼓勵(lì)性、照顧性措施，體現(xiàn)了國家稅法的統(tǒng)一性與靈活性的結(jié)合。減稅、免稅是一種特殊的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)手段，一方面它會減少國家的財(cái)政收入，減輕或免除納稅人的稅收負(fù)擔(dān)；但另一方面，合理運(yùn)用減稅、免稅這一措施，有利于兼顧納稅人的負(fù)擔(dān)水平和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等方面的調(diào)整，涵養(yǎng)稅源，更好地發(fā)揮稅收的經(jīng)濟(jì)杠桿作用。但是如果任意減稅、免稅，就會導(dǎo)致稅收秩序混亂，國家稅款流失。因此，必須要加強(qiáng)對減稅、免稅的管理。關(guān)于減稅、免稅問題，在我國現(xiàn)行的法律、行政法規(guī)中分為兩種情況。一是在有些法律、行政法規(guī)中已經(jīng)明確作出了規(guī)定。比如增值稅暫行條例第十六條第一款規(guī)定對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品；避孕藥品和用具；古舊圖書；直接用于科學(xué)研究、科學(xué)試驗(yàn)和教學(xué)的進(jìn)口儀器、設(shè)備；外國政府、國際組織無償援助的進(jìn)口物資和設(shè)備；來料加工、來件裝配和補(bǔ)償貿(mào)易所需進(jìn)口的設(shè)備；由殘疾人組織直接進(jìn)口供殘疾人專用的物品以及銷售自己使用過的物品免征增值稅。這些規(guī)定是法定減稅、免稅項(xiàng)目。二是法律、行政法規(guī)中沒有規(guī)定減稅、免稅的具體項(xiàng)目，而是要求由國務(wù)院另行規(guī)定。比如增值稅暫行條例第十六條第二款規(guī)定，除第一款規(guī)定（法定免稅項(xiàng)目）外，增值稅的免稅、減稅項(xiàng)目由國務(wù)院規(guī)定。任何地區(qū)、部門不得規(guī)定免稅、減稅項(xiàng)目。即減稅、免稅只能由法律、行政法規(guī)作出規(guī)定，或者法律、行政法規(guī)授權(quán)國務(wù)院作出規(guī)定，對減免稅權(quán)限規(guī)定的非常嚴(yán)格。本條對減稅、免稅的申請與審批作了規(guī)定，具體內(nèi)容是：
第一，從納稅人權(quán)利的角度規(guī)定納稅人可以依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定書面申請減稅、免稅， 即納稅人有權(quán)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定向有關(guān)主管機(jī)關(guān)提出要求減稅、免稅的書面申請。第二，關(guān)于減稅、免稅申請的審批：即納稅人有依法提出申請減稅、免稅的權(quán)利，但這種權(quán)利的實(shí)現(xiàn)要經(jīng)過有關(guān)部門的依法審批。本條沒有具體規(guī)定哪個(gè)部門有權(quán)對減稅、免稅申請進(jìn)行審批，而是籠統(tǒng)規(guī)定必須經(jīng)法律、行政法規(guī)規(guī)定的減稅、免稅審查批準(zhǔn)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，具體還要看相應(yīng)的規(guī)定。即有權(quán)對減稅、免稅申請進(jìn)行審批的機(jī)關(guān)只能是法律、行政法規(guī)規(guī)定的機(jī)關(guān)。法定機(jī)關(guān)以外的任何機(jī)關(guān)、單位或者個(gè)人都無權(quán)對減稅、免稅申請進(jìn)行審批。為此，本條又特別強(qiáng)調(diào)規(guī)定地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個(gè)人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無效。將減免稅審批權(quán)限定在法律、行政法規(guī)規(guī)定的機(jī)關(guān)，與對稅收問題只能由法律、行政法規(guī)作出規(guī)定的要求是一致的。
本條在明確規(guī)定擅自作出的減稅、免稅決定無效的同時(shí)，又規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，即稅務(wù)機(jī)關(guān)對違法的減稅、免稅決定不得執(zhí)行，并向上級稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。從另一方面來講，這也是稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力，即無論什么部門、單位或者人員，只要是違反法律、行政法規(guī)規(guī)定擅自作出的減免稅決定，稅務(wù)機(jī)關(guān)都有權(quán)依照本條的規(guī)定拒絕執(zhí)行，并向上級稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。
第三十四條 稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款時(shí)，必須給納稅人開具完稅憑證。扣繳義務(wù)人代扣、代收稅款時(shí)，納稅人要求扣繳義務(wù)人開具代扣、代收稅款憑證的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)開具。
【釋義】 本條是對稅務(wù)機(jī)關(guān)給納稅人開具完稅憑證的規(guī)定。
完稅憑證是證明納稅人已繳納稅款的憑證。向納稅人開具完稅憑證，對于正確貫徹執(zhí)行稅收法律、行政法規(guī)，保證國家稅款的及時(shí)入庫，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，都具有重要意義。完稅憑證的種類主要包括：1．各種完稅證：比如通用完稅證、定額完稅證、限額完稅證。2．繳款書：納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)后，由稅務(wù)機(jī)關(guān)開具或納稅人自己填開，并由納稅人直接向國庫經(jīng)收處繳納稅款時(shí)使用的憑證。3．印花稅票：是納稅人繳納印花稅的一種固定面值的有價(jià)證券。4．扣（收）稅憑證：由扣繳義務(wù)人在代扣、代收稅款時(shí)向納稅人開具的。5．其他完稅證明。
本條對給納稅人開具完稅憑證規(guī)定了兩種情況。一是稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收稅款時(shí)，必須給納稅人開具完稅憑證。即給納稅人開具完稅憑證是稅務(wù)機(jī)關(guān)必須履行的職責(zé)。根據(jù)本法規(guī)定，國務(wù)院稅務(wù)主管部門主管全國稅收征收管理工作。各地國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局按照國務(wù)院規(guī)定的稅收征收管理范圍分別進(jìn)行征收管理。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)是中央稅收和地方稅收的征收管理機(jī)關(guān)。而依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅款是每個(gè)納稅人應(yīng)盡的義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人征收稅款，在納稅人履行了納稅義務(wù)后給納稅人開具完稅憑證，是對納稅人已經(jīng)履行的納稅義務(wù)的一種形式上的證明。因此，本條要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收稅款時(shí)，必須開具完稅憑證。二是扣繳義務(wù)人代扣、代收稅款時(shí)，納稅人要求扣繳義務(wù)人開具代扣、代收稅款憑證的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)開具。即如果納稅人沒有要求開具代扣、代收稅款憑證，扣繳義務(wù)人就沒有義務(wù)為其開具。這主要是因?yàn)榭劾U義務(wù)人代扣、代收稅款的情況比較復(fù)雜，有的稅種代扣、代收對象相對集中，且數(shù)量比較多，而且一般來講代扣、代收稅款的數(shù)額比較小。比如單位在支付職工工資時(shí)依法代扣稅款，多數(shù)職工都不要求單位開具完稅憑證。因此，為了提高工作效率，減少稅收成本，從實(shí)際情況出發(fā)，本條沒有規(guī)定扣繳義務(wù)人必須開具代扣、代收稅款憑證。但是扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定保存代扣代繳、代收代繳稅款憑證，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)查核。根據(jù)本條的規(guī)定，如果納稅義務(wù)人向扣繳義務(wù)人提出開具代扣、代收稅款憑證的要求，扣繳義務(wù)人就應(yīng)當(dāng)開具。因?yàn)樵诼男屑{稅義務(wù)后，要求扣繳義務(wù)人開具代扣、代收稅款憑證，是納稅人的權(quán)利。在這種情況下，開具代扣、代收稅款憑證則是扣繳義務(wù)人的責(zé)任。
第三十五條 納稅人有下列情形之一的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額:
（一）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置帳簿的;
?。ǘ┮勒辗?、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置帳簿但未設(shè)置的；
?。ㄈ┥米凿N毀帳簿或者拒不提供納稅資料的；
?。ㄋ模╇m設(shè)置帳簿，但帳目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查帳的；
?。ㄎ澹┌l(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的；
（六）納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的。
稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額的具體程序和方法由國務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定。
【釋義】 本條是對稅務(wù)機(jī)關(guān)核定納稅人的應(yīng)納稅額的規(guī)定。
核定稅額征收稅款是在不能以納稅人的帳簿為基礎(chǔ)計(jì)算其應(yīng)納稅額時(shí)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額的一種征稅方法。這是我國稅收征管工作中一直采用的一種方式，世界上許多國家對那些難以帳簿計(jì)征稅款的納稅人也都采取核定稅額的方法。本條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定納稅人應(yīng)納稅額的情形是：
?。ㄒ唬┮勒辗伞⑿姓ㄒ?guī)的規(guī)定可以不設(shè)置帳簿的：關(guān)于設(shè)置帳簿，根據(jù)本法規(guī)定，納稅人按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定設(shè)置帳簿。本法對哪些納稅人依法可以不設(shè)置帳簿，未作具體規(guī)定，而是要求按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定進(jìn)行。對于不設(shè)置帳簿的，無法根據(jù)其帳簿記錄計(jì)算應(yīng)納稅額，所以本條規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額。
（二）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置帳簿但未設(shè)置的：與第一項(xiàng)相比，這一項(xiàng)也是未設(shè)置帳簿，但兩者不同的是，第一項(xiàng)是依法可以不設(shè)置帳簿，而這項(xiàng)是依法應(yīng)當(dāng)設(shè)置帳簿但未設(shè)置的。
?。ㄈ┥米凿N毀帳簿或者拒不提供納稅資料的：根據(jù)本法規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人必須按照國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的保管期限保管帳簿、記帳憑證、完稅憑證及其他有關(guān)資料。擅自銷毀帳簿，就是沒有按照國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的保管期限保管帳簿。關(guān)于提供納稅資料，本法規(guī)定納稅人在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)報(bào)送納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表以及稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際需要要求納稅人報(bào)送的其他納稅資料。拒不提供納稅資料，就是違反本法規(guī)定，不將納稅資料提供給稅務(wù)機(jī)關(guān)。
?。ㄋ模╇m設(shè)置帳簿，但帳目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查帳的：這一項(xiàng)包括兩種情況，一是設(shè)置了帳簿，但沒有按照會計(jì)法及會計(jì)準(zhǔn)則等有關(guān)規(guī)定進(jìn)行記帳，帳目混亂；二是設(shè)置了帳簿，但是沒有按照會計(jì)法及國家有關(guān)規(guī)定對有關(guān)憑證進(jìn)行審核、保存，造成其成本資料、收入和費(fèi)用憑證不全，難以查帳。
?。ㄎ澹┌l(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的：依據(jù)本法規(guī)定，納稅人必須在法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報(bào)期限內(nèi)辦理納稅申報(bào)，報(bào)送納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表以及稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)需要要求納稅人報(bào)送的其他納稅資料。如果納稅人未按照上述規(guī)定進(jìn)行納稅申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)首先責(zé)令其限期申報(bào)，對逾期仍不申報(bào)的，根據(jù)本條規(guī)定，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額。
?。┘{稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)偏低，又無正當(dāng)理由的：這一項(xiàng)是本法修改新增加的內(nèi)容。其含義是納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)，與其相同或者類似的納稅人相比，明顯偏低，但是該納稅人又不能作出合理解釋的。這主要是針對有的納稅人采用各種方法減少應(yīng)納稅額而作的規(guī)定。
對屬于上述情況的納稅人，本條一方面規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額，另一方面，為了規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為，防止稅務(wù)機(jī)關(guān)隨意核定應(yīng)納稅額，更加全面地保護(hù)納稅人的利益，本條又明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額的具體程序和方法由國務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定。即稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額應(yīng)當(dāng)經(jīng)過一定的程序，遵循一定的方法。國務(wù)院稅務(wù)主管部門應(yīng)當(dāng)制定有關(guān)的規(guī)定。
第三十六條 企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。
【釋義】 本條是對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用的規(guī)定。
關(guān)聯(lián)企業(yè)，是指有下列關(guān)系之一的公司、企業(yè)、其他經(jīng)濟(jì)組織：(一)在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系；(二)直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；(三)其他在利益上具有相關(guān)聯(lián)的關(guān)系。由于關(guān)聯(lián)企業(yè)存在特定關(guān)系，使得有的納稅人利用其關(guān)聯(lián)企業(yè)采取不正當(dāng)手段轉(zhuǎn)移利潤，以達(dá)到逃避納稅的目的，嚴(yán)重?fù)p害了國家利益。為了加強(qiáng)征收管理，維護(hù)國家稅收，防止利用關(guān)聯(lián)企業(yè)逃避納稅，本條規(guī)定了以下內(nèi)容：
第一，明確規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款或者費(fèi)用。獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間，按照公平成交價(jià)格和營業(yè)常規(guī)所進(jìn)行的業(yè)務(wù)往來。這就要求納稅人有義務(wù)就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等資料。
第二，對不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款或者費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。這是本條賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)權(quán)力，以保證國家稅收。一般來講，具體的調(diào)整方法主要是：（一）納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的購銷業(yè)務(wù)，不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價(jià)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照下列順序和確定的方法調(diào)整其計(jì)稅收入額或者所得額，核定其應(yīng)納稅額：1．按照獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)活動(dòng)的價(jià)格；2．按照再銷售給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者的價(jià)格所應(yīng)取得的收入和利潤水平；3．按照成本加合理的費(fèi)用和利潤；4．按照其他合理的方法。（二）納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融通資金所支付或者收取的利息，超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者其利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)正常利率的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照正常利率予以調(diào)整。（三）納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供勞務(wù)，不按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來收取或者支付勞務(wù)費(fèi)用的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照類似勞務(wù)活動(dòng)的正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)予以調(diào)整。（四）納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、提供財(cái)產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)往來，不按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價(jià)或者收取、支付費(fèi)用的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額予以調(diào)整。
第三十七條 對未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時(shí)從事經(jīng)營的納稅人，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額，責(zé)令繳納；不繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以扣押其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物?？垩汉罄U納應(yīng)納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須立即解除扣押，并歸還所扣押的商品、貨物；扣押后仍不繳納應(yīng)納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，依法拍賣或者變賣所扣押的商品、貨物，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。
【釋義】 本條是關(guān)于對未依法進(jìn)行稅務(wù)登記和臨時(shí)從事經(jīng)營的納稅人征收稅款的規(guī)定。
根據(jù)本法規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起30日內(nèi)，持有關(guān)證件向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記。本條關(guān)于未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人就是指未按照上述規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)登記。臨時(shí)從事經(jīng)營的納稅人，主要是指小商販的臨時(shí)經(jīng)營行為。對屬于這兩種情況的納稅人征收稅款，本條的規(guī)定是：
一、由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額，并限期繳納。本法第三十五條也規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定納稅人應(yīng)納稅額，但是與本條規(guī)定的角度不同。第三十五條規(guī)定的情況是納稅人依照本法規(guī)定進(jìn)行了稅務(wù)登記，但是因?yàn)槲丛O(shè)置帳簿或者在帳簿的保管、記錄、納稅申報(bào)等方面違反有關(guān)規(guī)定，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)不能查帳征收稅款，因此，本法規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定這些納稅人的應(yīng)納稅額。本條的規(guī)定是針對納稅人沒有進(jìn)行稅務(wù)登記以及臨時(shí)從事經(jīng)營而作的規(guī)定。稅務(wù)登記是稅收征收管理制度的基礎(chǔ)，不進(jìn)行稅務(wù)登記，稅務(wù)機(jī)關(guān)就無法及時(shí)、全面了解納稅人情況，無法對其進(jìn)行日常的監(jiān)督管理。為了堵塞稅收漏洞，保證國家稅收收入，本條賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)對這兩種納稅人核定其應(yīng)納稅額并限期繳納的權(quán)力。
二、對限期不繳納的，本條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可以扣押其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅額的商品、貨物。即在稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額，責(zé)令其限期繳納而不繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取扣押商品、貨物的行政強(qiáng)制措施。扣押的范圍僅限于扣押其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅額的商品、貨物。
三、在稅務(wù)機(jī)關(guān)扣押商品、貨物后繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須立即解除所扣押的商品、貨物。扣押后仍不繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，拍賣或者變賣所扣押的商品、貨物，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。拍賣是以公開競價(jià)的形式，將所扣押的商品、貨物轉(zhuǎn)讓給最高應(yīng)價(jià)者的買賣方式。變賣則不是采用公開競價(jià)的形式，而是由有關(guān)部門按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行收購。為了保護(hù)納稅人的利益，本條規(guī)定在扣押商品、貨物后納稅人繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須立即解除扣押；進(jìn)行拍賣或者變賣必須經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)。
本條對未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人和臨時(shí)從事經(jīng)營的納稅人征收稅款，規(guī)定了由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行核定其應(yīng)納稅額、扣押價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅額的商品和貨物、依法拍賣或者變賣所扣押的商品和貨物這三種征稅措施，主要是為了保證國家稅收。因?yàn)檫@些納稅人沒有進(jìn)行稅務(wù)登記，具有隱蔽性、流動(dòng)性，稅務(wù)機(jī)關(guān)不易對其進(jìn)行監(jiān)管。因此，一旦發(fā)現(xiàn)這種情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)就要嚴(yán)格按照本條的規(guī)定執(zhí)法。
第三十八條 稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款；在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保。如果納稅人不能提供納稅擔(dān)保，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取下列稅收保全措施：
（一）書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)凍結(jié)納稅人的金額相當(dāng)于應(yīng)納稅款的存款；
?。ǘ┛垩?、查封納稅人的價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)。
納稅人在前款規(guī)定的限期內(nèi)繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須立即解除稅收保全措施；限期期滿仍未繳納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其凍結(jié)的存款中扣繳稅款，或者依法拍賣或者變賣所扣押、查封的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。
個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)。
【釋義】 本條是對稅務(wù)機(jī)關(guān)在有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為時(shí)，在法定納稅期前可以采取的征稅措施及程序的規(guī)定。
本條關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)采取有關(guān)措施的規(guī)定僅適用于從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人。根據(jù)本法規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人是指企業(yè)，企業(yè)在外地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個(gè)體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的事業(yè)單位。對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人，本條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)在法定納稅期之前可以采取征稅措施的前提是：稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為。“有根據(jù)認(rèn)為”就是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)要有從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人逃避納稅義務(wù)行為的線索、證據(jù)，不能主觀推斷。在這個(gè)前提下，本條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取的征稅措施和程序是：（一）責(zé)令限期繳納稅款，即責(zé)令從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人在法定納稅期前限期繳納稅款。根據(jù)本法規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限繳納稅款，本條的規(guī)定是賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)要求納稅人在法定期限前限期繳納稅款的權(quán)力，以防止其逃稅。（二）責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保。在責(zé)令納稅人限期繳納稅款這段期間，如果發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅收入的跡象的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保，以保證期滿時(shí)稅款的征收。納稅人提供納稅擔(dān)保有兩種形式，一是由納稅人提供擔(dān)保人進(jìn)行納稅擔(dān)保。納稅擔(dān)保人，是指經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的在中國境內(nèi)具有納稅擔(dān)保能力的公民、法人或者其他經(jīng)濟(jì)組織。國家機(jī)關(guān)不得作納稅擔(dān)保人。二是納稅人以其所擁有的未設(shè)置擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)提供擔(dān)保。（三）采取稅收保全措施。如果納稅人不能提供納稅擔(dān)保，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取稅收保全措施。稅收保全措施的具體內(nèi)容是：1．書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)凍結(jié)納稅人的金額相當(dāng)于應(yīng)納稅款的存款；2．扣押、查封納稅人的價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)。（四）在實(shí)施了稅收保全措施后，如果納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的限期內(nèi)繳納了稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須立即解除稅收保全措施。（五）強(qiáng)制征收。在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的限期期滿仍未繳納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以書面通知納稅人的開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其凍結(jié)的存款中扣繳稅款，或者依法拍賣或者變賣所扣押、查封的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。本條規(guī)定的上述措施，是環(huán)環(huán)相扣的。稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照本條規(guī)定的具體措施及程序執(zhí)法。
另一方面，為了保證個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬的生活，本條明確規(guī)定個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)。
第三十九條 納稅人在限期內(nèi)已繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)未立即解除稅收保全措施，使納稅人的合法利益遭受損失的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。
【釋義】 本條是對納稅人在限期內(nèi)繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)未及時(shí)解除稅收保全措施應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任的規(guī)定。
根據(jù)本法規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施后，納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的限期內(nèi)繳納應(yīng)納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須立即解除稅收保全措施。因?yàn)椴扇《愂毡Ｈ胧┑哪康氖欠乐辜{稅人轉(zhuǎn)移應(yīng)納稅的財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入，以保證國家稅款的征收。如果納稅人在限期內(nèi)繳納了稅款，就失去了繼續(xù)采取保全措施的前提和意義。根據(jù)本法的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施的具體內(nèi)容是凍結(jié)納稅人的金額相當(dāng)于應(yīng)納稅款的存款和扣押、查封納稅人的價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)。這些措施直接關(guān)系到納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營，關(guān)系到納稅人的切身利益。如果納稅人在限期內(nèi)繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)未立即解除稅收保全措施，就會損害納稅人的合法權(quán)益。因此，本條規(guī)定，納稅人在限期內(nèi)已繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)未立即解除稅收保全措施，使納稅人的合法利益遭受損失的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。體現(xiàn)了對納稅人利益的保護(hù)。
關(guān)于行政機(jī)關(guān)及其工作人員違法行使職權(quán)，對公民、法人和其他組織的合法權(quán)益造成損害的，國家賠償法規(guī)定了行政機(jī)關(guān)的賠償責(zé)任。為了更加明確地規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，本條對稅務(wù)機(jī)關(guān)未依法解除稅收保全措施使納稅人的合法利益遭受損失的，又作了承擔(dān)賠償責(zé)任的規(guī)定，即稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)國家賠償法的規(guī)定進(jìn)行行政賠償。另一方面，從納稅人角度，如果納稅人在限期內(nèi)已繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)未立即解除稅收保全措施，使納稅人合法利益遭受損失的，納稅人有權(quán)根據(jù)國家賠償法的規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出賠償要求。
第四十條 從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取下列強(qiáng)制執(zhí)行措施：
（一）書面通知其開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款；
?。ǘ┛垩骸⒉榉?、依法拍賣或者變賣其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。
稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，對前款所列納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行。
個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在強(qiáng)制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)。
【釋義】 本條是對稅務(wù)機(jī)關(guān)對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人采取強(qiáng)制執(zhí)行措施的規(guī)定。
本條關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施的規(guī)定，只適用于從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人。依照本法規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人是指企業(yè)、企業(yè)在外地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個(gè)體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的事業(yè)單位?？劾U義務(wù)人是指法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人。納稅擔(dān)保人是指為納稅人繳納稅款提供擔(dān)保的人。本條的具體規(guī)定是：（一）實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行措施的前提是：從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限繳納稅款或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。根據(jù)本法規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限繳納稅款或者解繳稅款，這是納稅人、扣繳義務(wù)人必須履行的法定義務(wù)。納稅擔(dān)保人是為納稅人繳納稅款提供擔(dān)保的人，當(dāng)納稅人不履行納稅義務(wù)時(shí)，納稅擔(dān)保人就要按規(guī)定期限承擔(dān)繳納稅款的義務(wù)。因此，本條對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人不按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款的，規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍不繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，但必須要經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)。（二）實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行措施的具體內(nèi)容是：1．書面通知從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人的開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款；2．扣押、查封、依法拍賣或者變賣從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。另一方面，由于這種強(qiáng)制執(zhí)行是在從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人超過規(guī)定期限繳納稅款的情況下進(jìn)行的，因此，應(yīng)當(dāng)依法加收滯納金。故本條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)行強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行。
同時(shí)，為了保證個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬的生活，本條明確規(guī)定，個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在強(qiáng)制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)。
本條關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施的規(guī)定，只能適用于從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人，不適用于非生產(chǎn)、經(jīng)營納稅人（從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以外的納稅人），即稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)對非生產(chǎn)、經(jīng)營納稅人采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。如果非生產(chǎn)、經(jīng)營納稅人未依法繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令其限期繳納而仍不繳納，同時(shí)其對稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款的決定又不依法提起行政訴訟的，根據(jù)行政訴訟法的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。
第四十一條 本法第三十七條、第三十八條、第四十條規(guī)定的采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施的權(quán)力，不得由法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的單位和個(gè)人行使。
【釋義】 本條是對行使稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施權(quán)力主體的規(guī)定。
本法第三十七條、第三十八條、第四十條對臨時(shí)從事經(jīng)營的納稅人以及從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未依法辦理稅務(wù)登記、未依法繳納或者解繳稅款的行為,規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施。采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施涉及到從納稅人的存款中扣繳稅款，或者扣押、查封、拍賣、變賣納稅人相當(dāng)于應(yīng)納稅款的財(cái)產(chǎn)，因此，直接關(guān)系到這些納稅人的切身利益。為了保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，保證依法實(shí)施本法規(guī)定的稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施，本條在第三十七條、第三十八條、第四十條規(guī)定的基礎(chǔ)上，又單獨(dú)規(guī)定一條，特別強(qiáng)調(diào)采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的權(quán)力，只能由法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)行使，不得由法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的單位和個(gè)人行使。法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)是指各級稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所和按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公開的稅務(wù)機(jī)構(gòu)。
第四十二條 稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施必須依照法定權(quán)限和法定程序，不得查封、扣押納稅人個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品。
【釋義】 本條是對稅務(wù)機(jī)關(guān)必須依法采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的規(guī)定。
采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施，是保證國家稅收的必要手段。同時(shí)，采取這些措施涉及到從納稅人的存款中扣繳稅款，或者扣押、查封、拍賣、變賣納稅人相當(dāng)于應(yīng)納稅款的財(cái)產(chǎn)，直接關(guān)系到納稅人的切身利益。因此，本法在規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的同時(shí)，對采取這些措施規(guī)定了嚴(yán)格的條件和程序。為了規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施，更好地保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，本條又作了特別強(qiáng)調(diào)。本條對稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的要求是：第一，必須依照法定權(quán)限和程序進(jìn)行。比如本法規(guī)定了對納稅人采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的條件，對符合這些條件的，必須經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，才能采取這些措施?？h以下稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)作出采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的決定。第二，在采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，不得查封、扣押納稅人個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品。
第四十三條 稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用職權(quán)違法采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施不當(dāng)，使納稅人、扣繳義務(wù)人或者納稅擔(dān)保人的合法權(quán)益遭受損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。
【釋義】 本條是對稅務(wù)機(jī)關(guān)違法采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施，依法承擔(dān)賠償責(zé)任的規(guī)定。
稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施，是一種具體行政行為。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員違法對納稅人采取了這些措施，使納稅人的合法利益受到損失，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照國家賠償法的規(guī)定進(jìn)行行政賠償。為了更加明確，從規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政的角度，本條對稅務(wù)機(jī)關(guān)的賠償責(zé)任作了專條規(guī)定。
本法關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施的具體規(guī)定是：第一，采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)要符合法定條件和程序：關(guān)于采取稅收保全措施，本法規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)在有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令其限期繳納應(yīng)納稅款；在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保。如果納稅人不能提供納稅擔(dān)保，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才可以采取稅收保全措施。關(guān)于采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，本法規(guī)定：從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。第二，采取稅收保全措施的具體內(nèi)容要符合法律要求：本法規(guī)定的稅收保全措施的具體內(nèi)容是凍結(jié)納稅人的金額相當(dāng)于應(yīng)納稅款的存款和扣押、查封納稅人的價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)。本法規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施的具體內(nèi)容是書面通知納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款，扣押、查封、依法拍賣或者變賣納稅人價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。并對滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行。同時(shí)，個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品不在稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)。由于采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施，會直接影響到納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營，影響到納稅人的切身利益，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須要嚴(yán)格依照本法的規(guī)定實(shí)施。
本條列舉的稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施中的違法行為是：1．濫用職權(quán)違法采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施：濫用職權(quán)是指超越法律規(guī)定的權(quán)限和程序而使用手中的職權(quán)，比如稅務(wù)機(jī)關(guān)違反本法關(guān)于對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施，需要經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)的規(guī)定而擅自采取措施；或者在有根據(jù)認(rèn)為納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，未采取本法規(guī)定的責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款、責(zé)令提供納稅擔(dān)保等措施而直接采取稅收保全措施等。2．采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施不當(dāng)：比如稅務(wù)機(jī)關(guān)違反本法關(guān)于采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)扣押、查封、依法拍賣或者變賣納稅人價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)的規(guī)定，而將扣押、查封的范圍擴(kuò)大到納稅人的所有財(cái)產(chǎn)，以致財(cái)產(chǎn)價(jià)值大大超過應(yīng)納稅款等。根據(jù)本條規(guī)定，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的上述違法行為致使納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人的合法權(quán)益遭受損失的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。即稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)國家賠償法的規(guī)定進(jìn)行行政賠償。
本條是從稅務(wù)機(jī)關(guān)違法行使稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任的角度作的規(guī)定。另一方面，因稅務(wù)機(jī)關(guān)違法行使職權(quán)而受到損害的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人，有權(quán)依照國家賠償法的規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出賠償要求。
第四十四條 欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供擔(dān)保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。
【釋義】 本條是對阻止欠稅的納稅人或者其法定代表人出境的規(guī)定。
依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅款，是每個(gè)納稅人必須履行的義務(wù)。為了保證國家稅收，防止納稅人采取出境的辦法逃避納稅義務(wù)，本條作了離境清稅的規(guī)定。第一，離境清稅是欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人出境前的法定義務(wù)。本條規(guī)定，欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供擔(dān)保。修改前的稅收征管法沒有對法定代表人的離境清稅作出規(guī)定。為了規(guī)定的更加全面，這次修改增加了法定代表人的規(guī)定。因?yàn)榧{稅人包括個(gè)人和單位，法定代表人是一個(gè)單位的最高領(lǐng)導(dǎo)者，對單位的一切事情負(fù)總責(zé)，當(dāng)然包括單位納稅問題。因此，欠繳稅款的單位的法定代表人離境前也要進(jìn)行離境清稅。具體的清稅內(nèi)容是：結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供擔(dān)保。結(jié)清應(yīng)納稅款是指按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納應(yīng)納稅款；結(jié)清滯納金是指按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的繳納稅款的期限屆滿次日起至納稅人實(shí)際繳納稅款之日止，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。提供擔(dān)保是指欠繳稅款的納稅人以其未設(shè)置擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)作為擔(dān)保或者提供第三者作為其納稅擔(dān)保人。
第二，對未結(jié)清稅款，又不能提供擔(dān)保的納稅人或者其法定代表人，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。即對欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人不履行離境清稅的義務(wù)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)雖然無權(quán)阻止其出境，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境，出境管理機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依照本條的規(guī)定執(zhí)行。
第四十五條 稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。
納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。
稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。
【釋義】 本條是對稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定。
所謂稅收優(yōu)先權(quán)，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款與其他債權(quán)的實(shí)現(xiàn)發(fā)生沖突時(shí)，稅款的征收原則上優(yōu)先于其他債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)，各個(gè)國家有不同規(guī)定。有的國家規(guī)定國家稅收具有絕對的優(yōu)先權(quán)，即只要納稅人欠繳稅款，無論其財(cái)產(chǎn)是否設(shè)定擔(dān)保，都要首先保證國家稅款的征收。有的國家規(guī)定國家稅收具有相對優(yōu)先權(quán)，即稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，對于國家稅收與擔(dān)保債權(quán)的關(guān)系，區(qū)分不同情況，作出不同的規(guī)定。本條對稅收優(yōu)先權(quán)作了以下規(guī)定：
一、稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外。無擔(dān)保債權(quán)是指未設(shè)定擔(dān)保的債權(quán)，即債權(quán)人沒有要求債務(wù)人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押等擔(dān)保方式，以保證該債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。根據(jù)本條的規(guī)定，如果納稅人既沒有繳納稅款，又沒有償還對他人的未設(shè)定擔(dān)保的債務(wù)，在這種情況下，應(yīng)當(dāng)首先保證國家稅款的征收，即國家稅款的征收要優(yōu)先于未設(shè)定擔(dān)保的第三人的債權(quán)，體現(xiàn)了公權(quán)優(yōu)先的原則。但國家稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)的原則并不是絕對的，有的法律根據(jù)特定情況，作了特殊規(guī)定。比如海商法對船舶的優(yōu)先權(quán)作了特別規(guī)定。民事訴訟法關(guān)于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償順序的規(guī)定，雖然將國家稅款規(guī)定在破產(chǎn)債權(quán)之前，但是將國家稅款規(guī)定在破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用之后。公司法在規(guī)定公司解散清算后清償公司債務(wù)時(shí)，也將國家稅款規(guī)定在職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用之后，以更加強(qiáng)調(diào)保護(hù)職工的利益。因此，為了與其他法律的規(guī)定相銜接，本條在規(guī)定國家稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)的同時(shí)，規(guī)定了“法律另有規(guī)定的除外”。
二、規(guī)定了國家稅收與抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)和留置權(quán)的關(guān)系。抵押是指債務(wù)人或者第三人不轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的占有，將該財(cái)產(chǎn)作為債權(quán)的擔(dān)保。債務(wù)人不履行債務(wù)時(shí)，債權(quán)人有權(quán)以該財(cái)產(chǎn)折價(jià)或者以拍賣、變賣該財(cái)產(chǎn)的價(jià)款優(yōu)先受償。質(zhì)押是指債務(wù)人或者第三人將其動(dòng)產(chǎn)移交債權(quán)人占有，將該動(dòng)產(chǎn)作為債權(quán)的擔(dān)保。債務(wù)人不履行債務(wù)時(shí)，債權(quán)人有權(quán)以該動(dòng)產(chǎn)折價(jià)或者以拍賣、變賣該動(dòng)產(chǎn)的價(jià)款優(yōu)先受償。留置是指因保管合同、運(yùn)輸合同、加工承攬合同使債權(quán)人占有債務(wù)人的動(dòng)產(chǎn)，債務(wù)人不履行債務(wù)時(shí)，債權(quán)人有權(quán)留置該財(cái)產(chǎn)，以該財(cái)產(chǎn)折價(jià)或者以拍賣、變賣該財(cái)產(chǎn)的價(jià)款優(yōu)先受償。債權(quán)人要求債務(wù)人設(shè)定擔(dān)保，目的就是保證其債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。因此，設(shè)定擔(dān)保的債權(quán)是受到特別保護(hù)的。比如民事訴訟法規(guī)定已作為銀行貸款等債權(quán)的抵押物或者其他擔(dān)保物的財(cái)產(chǎn)，銀行和其他債權(quán)人享有就該抵押物或者其他擔(dān)保物優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。抵押物或者其他擔(dān)保物的價(jià)款超過其所擔(dān)保的債務(wù)數(shù)額的，超過部分屬于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)。即已設(shè)定擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)不屬于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，債權(quán)人可以優(yōu)先受償。為了保證國家稅收，同時(shí)為了保證交易的安全，保護(hù)正當(dāng)債權(quán)人的利益，本條對國家稅款與納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定擔(dān)保的債權(quán)，作了以下規(guī)定：納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。即納稅人雖然以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定了抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置，但是納稅人欠繳稅款的情形是在其財(cái)產(chǎn)被設(shè)定抵押、質(zhì)押或被留置之前就發(fā)生了，那么國家稅款的征收應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于設(shè)定擔(dān)保的債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。即以二者發(fā)生的先后為標(biāo)準(zhǔn)確定二者的清償順序。因此，為了使有關(guān)當(dāng)事人在經(jīng)濟(jì)往來中能夠及時(shí)了解對方的納稅情況，以保護(hù)自己的利益，本條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。
三、規(guī)定國家稅款優(yōu)先于罰款和沒收違法所得。稅收直接關(guān)系到國家的財(cái)政收入，關(guān)系到經(jīng)濟(jì)和社會的發(fā)展。因此，為了優(yōu)先保證國家稅收，本條規(guī)定納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。
第四十六條 納稅人有欠稅情形而以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押的，應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況。抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的欠稅情況。
【釋義】 本條是對欠稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押時(shí)應(yīng)當(dāng)說明欠稅情況及抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)欠稅情況的規(guī)定。
現(xiàn)實(shí)生活中，隨著各種經(jīng)濟(jì)行為的不斷增加，各種融資業(yè)務(wù)也不斷發(fā)展，許多納稅人財(cái)產(chǎn)大量地設(shè)置了抵押、質(zhì)押，其中有些還是在欠繳稅款的情況下用其資產(chǎn)進(jìn)行抵押或質(zhì)押的，這些納稅人既有以融資為目的，也有以偷逃稅為目的。既然法律確立了國家稅收優(yōu)先的原則，那么抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人的權(quán)益又如何保護(hù)呢？抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人因不了解納稅人存在欠稅情況而增加的風(fēng)險(xiǎn)怎樣化解呢？為了保護(hù)稅源，維護(hù)交易安全和當(dāng)事人的合法權(quán)益，應(yīng)當(dāng)要求欠稅的納稅人在進(jìn)行抵押或質(zhì)押時(shí)向?qū)Ψ秸f明自己的欠稅情況。本條的規(guī)定正是為解決這一問題而給欠稅人設(shè)定了一項(xiàng)法律義務(wù)，即納稅人有欠稅情形而以其財(cái)產(chǎn)進(jìn)行抵押、質(zhì)押的，應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況。這就是說，一旦納稅人存在著欠稅情形而又要以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押，納稅人必須主動(dòng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況。
從抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人角度講，作為抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人應(yīng)當(dāng)事先了解納稅人的資信情況，考慮風(fēng)險(xiǎn)問題以后，再作是否設(shè)置擔(dān)保的決定，這是對抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人本身最基本的要求。抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人不能強(qiáng)調(diào)不了解納稅人欠稅情況的客觀理由，來規(guī)避甚至不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。至于如何了解納稅人的信用情況，則既可以采取自身調(diào)查的辦法，也可以要求納稅人提供有關(guān)情況，還可以請求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)納稅人的欠稅情況。因此與納稅人應(yīng)當(dāng)說明其欠稅情況的義務(wù)相對應(yīng)，作為抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人的一項(xiàng)法定權(quán)利，抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)納稅人的欠稅情況。而稅務(wù)機(jī)關(guān)作為政府的職能部門，為維護(hù)交易安全，保護(hù)抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人的合法權(quán)益，規(guī)范經(jīng)濟(jì)秩序、稅收秩序，創(chuàng)造公平有序的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境，則一方面有義務(wù)通過一定的方式對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告，另一方面也可以應(yīng)抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人的請求提供納稅人有關(guān)欠稅的情況。
第四十七條 稅務(wù)機(jī)關(guān)扣押商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)時(shí)，必須開付收據(jù)；查封商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)時(shí)，必須開付清單。
【釋義】 本條是對稅務(wù)機(jī)關(guān)扣押或查封商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)時(shí)必須開付收據(jù)和清單的規(guī)定。
本條規(guī)定了兩項(xiàng)制度，一是稅務(wù)機(jī)關(guān)扣押商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)時(shí)，必須開付扣押收據(jù)的制度；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)查封商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)時(shí)，必須開付查封清單的制度。所謂扣押收據(jù)和查封清單，也就是稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使扣押權(quán)或查封權(quán)時(shí)，向當(dāng)事人開具的證明扣押或查封了商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)的兩種憑證。扣押收據(jù)和查封清單的主要內(nèi)容一般包括以下幾項(xiàng)：扣押、查封商品、貨物和其他財(cái)產(chǎn)的日期；扣押、查封商品、貨物和其他財(cái)產(chǎn)的數(shù)量、品種、規(guī)格、等級、金額或價(jià)值；扣押、查封商品、貨物和其他財(cái)產(chǎn)的批準(zhǔn)機(jī)關(guān)、批準(zhǔn)人、執(zhí)行人以及當(dāng)事人的簽字、蓋章和執(zhí)行地點(diǎn)等。稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律的規(guī)定行使扣押權(quán)、查封權(quán)，是一項(xiàng)十分嚴(yán)肅而又認(rèn)真的工作，因此必須建立一系列的法律制度，以確保這兩種權(quán)力的正確行使，扣押或查封商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)時(shí)必須開付扣押收據(jù)和查封清單，就是上述制度的重要組成部分。
按照本條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)扣押商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)時(shí)，必須開付收據(jù)；查封商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)時(shí)，必須開付清單，這是稅務(wù)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)法定義務(wù)。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行扣押、查封措施中，不給當(dāng)事人開具扣押收據(jù)和查封清單，不僅會使當(dāng)事人無法判別真?zhèn)?，很容易給違法犯罪分子鉆空子，而且也容易因事過境遷，無憑無據(jù)，引起不必要的糾紛，所以法律才有此強(qiáng)制性規(guī)定，對于違反法律這一規(guī)定的行為，當(dāng)事人有權(quán)拒絕扣押或查封商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)。總之，這一規(guī)定對于約束稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格依法行政，保護(hù)當(dāng)事人的合法權(quán)益不受侵害，都具有重要意義，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須認(rèn)真貫徹執(zhí)行。
第四十八條 納稅人有合并、分立情形的，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，并依法繳清稅款。納稅人合并時(shí)未繳清稅款的，應(yīng)當(dāng)由合并后的納稅人繼續(xù)履行未履行的納稅義務(wù)；納稅人分立時(shí)未繳清稅款的，分立后的納稅人對未履行的納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任。
【釋義】 本條是對納稅人有合并、分立情形應(yīng)當(dāng)繳清稅款及未繳清稅款由誰承擔(dān)納稅義務(wù)的規(guī)定。
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)改革的深化，許多企業(yè)發(fā)展壯大了，還有一些企業(yè)正通過改制重組來尋求新的發(fā)展機(jī)遇，當(dāng)然也有一小部分企業(yè)破產(chǎn)了，這些都是十分正常的符合優(yōu)勝劣汰市場競爭規(guī)律的現(xiàn)象?？墒谴_有一些納稅人借口企業(yè)改制重組甚至不惜搞假破產(chǎn)來逃避納稅義務(wù)，損害國家稅收權(quán)益。一些納稅人借企業(yè)改制重組之機(jī)，拒絕履行納稅義務(wù)，致使改制重組前企業(yè)應(yīng)納稅款無人承擔(dān)，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)改制重組前往往不知情，而改制重組后的企業(yè)，有的又拒絕承擔(dān)改制重組前企業(yè)欠繳的稅款，因而稅務(wù)機(jī)關(guān)難以追繳稅款，最終造成國家稅收流失。在企業(yè)合并、分立等行為中，這種現(xiàn)象很普遍，特別是導(dǎo)致增值稅、消費(fèi)稅流失尤為嚴(yán)重。為了防止企業(yè)改制重組中規(guī)避納稅義務(wù)，因此這次修訂稅收征管法新增加了本條的規(guī)定。
按照本條規(guī)定，納稅人有合并、分立情形的，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，并依法繳清稅款。也就是說，當(dāng)納稅人出現(xiàn)合并、分立情形時(shí)，必須馬上向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，并依法繳清稅款，這是納稅人應(yīng)盡的一項(xiàng)法律義務(wù)，如果納稅人沒有向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，也不依法繳清稅款，那么就構(gòu)成了違法行為，依法要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。鑒于實(shí)踐中這種違法現(xiàn)象帶有一定的普遍性，因此一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)有必要加強(qiáng)對納稅人的管理，隨時(shí)掌握動(dòng)態(tài)，另一方面有關(guān)部門也應(yīng)給予必要的配合協(xié)助，例如在重組企業(yè)進(jìn)行工商變更登記時(shí)，工商行政管理部門可考慮要求其提供完稅證明，對于拿不出完稅證明的，工商部門不給辦理變更登記手續(xù)，通過類似的辦法來促使有合并、分立情形的納稅人，履行向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告并依法繳清稅款的義務(wù)。
本條同時(shí)規(guī)定，納稅人合并時(shí)未繳清稅款的，應(yīng)當(dāng)由合并后的納稅人繼續(xù)履行未履行的納稅義務(wù)；納稅人分立時(shí)未繳清稅款的，分立后的納稅人對未履行的納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任。這樣規(guī)定也是符合承擔(dān)債務(wù)責(zé)任的一般原則的，根據(jù)我國民法通則的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)法人分立、合并，它的權(quán)利和義務(wù)由變更后的法人享有和承擔(dān)；負(fù)有連帶義務(wù)的每個(gè)債務(wù)人，都負(fù)有清償全部債務(wù)的義務(wù)，履行了義務(wù)的人，有權(quán)要求其他負(fù)有連帶義務(wù)的人償付他應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的份額。既然變更后的企業(yè)法人享受了原企業(yè)法人移轉(zhuǎn)的權(quán)利，當(dāng)然有義務(wù)承擔(dān)原企業(yè)法人的責(zé)任，因此按照法律規(guī)定的承擔(dān)債務(wù)責(zé)任的一般原則，明確納稅人合并時(shí)未繳清稅款的，應(yīng)當(dāng)由合并后的納稅人繼續(xù)履行未履行的納稅義務(wù)；納稅人分立時(shí)未繳清稅款的，應(yīng)當(dāng)由分立后的納稅人對未履行的納稅義務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任是完全必要的。
第四十九條 欠繳稅款數(shù)額較大的納稅人在處分其不動(dòng)產(chǎn)或者大額資產(chǎn)之前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。
【釋義】 本條是對欠繳稅款數(shù)額較大的納稅人義務(wù)的規(guī)定。
實(shí)際生活中，納稅人欠繳稅款的原因比較復(fù)雜，一些納稅人受經(jīng)濟(jì)體制、財(cái)政體制和轉(zhuǎn)軌時(shí)期經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的特殊性影響，效益不佳，欠稅問題嚴(yán)重，對這類有特殊困難的欠稅人法律允許經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)可以在一定時(shí)間內(nèi)延期繳納稅款；還有一些欠繳稅款的納稅人則是有錢故意不繳，逃避納稅義務(wù)，待稅務(wù)機(jī)關(guān)查核后準(zhǔn)備采取必要措施時(shí)早已聞風(fēng)而逃，人去樓空，將其不動(dòng)產(chǎn)或者大額資產(chǎn)處分掉，導(dǎo)致稅款流失。因此為了掌握、控制欠稅情況，防止稅款流失，這次修訂稅收征管法新增加了本條的規(guī)定。
按照本條的規(guī)定，欠繳稅款數(shù)額較大的納稅人在處分其不動(dòng)產(chǎn)或者大額資產(chǎn)之前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。這條規(guī)定給欠繳稅款數(shù)額較大的納稅人增加了一項(xiàng)法律義務(wù)，即在他們處分其不動(dòng)產(chǎn)或者大額資產(chǎn)之前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，如果他們沒有履行報(bào)告義務(wù)，就構(gòu)成一種違法行為。實(shí)際上報(bào)告本身并不是目的，采取這種措施的真正用意，一方面是讓稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)掌握納稅人的動(dòng)態(tài)，便于控制欠稅情況，防止稅款流失；另一方面也是督促納稅人自覺清繳欠稅，而不能置欠繳國家大量稅款于不顧，隨意處分財(cái)產(chǎn)。鑒于這項(xiàng)制度剛剛建立，實(shí)踐中還沒有經(jīng)驗(yàn)，所以本條只是作了原則性規(guī)定，對欠繳稅款數(shù)額較大納稅人的標(biāo)準(zhǔn)及處分大額資產(chǎn)的數(shù)量等都未作具體規(guī)定，可由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)不同欠稅人的實(shí)際情況分別提出要求，在實(shí)施辦法中作出進(jìn)一步規(guī)定。
第五十條 欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。
稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。
【釋義】 本條是對稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的規(guī)定。
由于原稅收征管法只規(guī)定，納稅人欠繳應(yīng)納稅款并采取了轉(zhuǎn)移或者隱藏財(cái)產(chǎn)的手段，造成稅務(wù)機(jī)關(guān)無法追繳欠稅后果的，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能追究納稅人的法律責(zé)任，而對沒有采取上述手段的欠稅人，法律沒有規(guī)定其應(yīng)負(fù)的法律責(zé)任，致使許多欠稅無法征收入庫。而有的欠繳稅款的納稅人仍然我行我素，置欠繳國家大量稅款于不顧，經(jīng)常進(jìn)行高消費(fèi)活動(dòng)，或者擅自處置、浪費(fèi)國家資產(chǎn)；也有的欠稅人長期拖欠稅款，又不積極行使自己的到期債權(quán)，甚至還有的以無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的方式，逃避償還欠繳的稅款，損害了國家稅收。對此，應(yīng)當(dāng)規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使代位權(quán)、撤銷權(quán)，同時(shí)還應(yīng)規(guī)定不能免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和相應(yīng)的法律責(zé)任，所以這次修訂稅收征管法新增加了本條的規(guī)定。
代位權(quán)、撤銷權(quán)本是合同保全制度的兩種手段，是指在特殊條件下，合同也可以對合同以外的第三人發(fā)生效力，其中代位權(quán)是指在債務(wù)人怠于行使其債權(quán)，危及債權(quán)的實(shí)現(xiàn)時(shí)，債權(quán)人得代債務(wù)人行使其權(quán)利，即代替?zhèn)鶆?wù)人對其債務(wù)人即第三人提起訴訟、請求第三人給付的權(quán)利；撤銷權(quán)是指在債務(wù)人作出無償處分財(cái)產(chǎn)或以明顯低價(jià)處分財(cái)產(chǎn)給第三人而有害于債權(quán)人的行為時(shí)，債權(quán)人有請求人民法院予以撤銷的權(quán)利。既然納稅義務(wù)從實(shí)質(zhì)上可以被看作是納稅人對國家的一種債務(wù)，那么當(dāng)欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，對國家稅收造成損害時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為“債權(quán)人”國家的代表就應(yīng)當(dāng)享有代位權(quán)；當(dāng)欠繳稅款的納稅人因放棄到期債權(quán)或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)享有撤銷權(quán)。將民事法律中行之有效的合同保全制度引進(jìn)到稅收征管法中來，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使代位權(quán)、撤銷權(quán)，既能有效保障國家的稅收收入，又有助于防止和制止欠繳稅款的納稅人的各種不法行為，不僅對于維護(hù)國家利益和社會公共利益具有重要意義，而且也標(biāo)志了我國立法的進(jìn)步和發(fā)展。
根據(jù)《合同法》第七十三條的規(guī)定，因債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以請求人民法院以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)，但該債權(quán)專屬于債務(wù)人自身的除外。代位權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使代位權(quán)的必要費(fèi)用，由債務(wù)人承擔(dān)。需要注意的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照這一條的規(guī)定行使代位權(quán)的要件有二：一是欠繳稅款的納稅人怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，也就是說，納稅人的債權(quán)必須是到期債權(quán)，如果不是到期債權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不能證明納稅人是怠于行使或是放棄債權(quán)，當(dāng)然也就不能行使代位權(quán)；二是納稅人的上述行為必須對國家稅收造成了損害的后果，如果沒有損害后果，同樣談不上行使代位權(quán)。還需要指出的是，代位權(quán)的行使必須由稅務(wù)機(jī)關(guān)向人民法院提出，其行使范圍以納稅人欠繳稅款的數(shù)額為限。
根據(jù)《合同法》第七十四條的規(guī)定，因債務(wù)人放棄到期債權(quán)或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以請求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。債務(wù)人以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，對債權(quán)人造成損害，并且受讓人知道該情形的，債權(quán)人也可以請求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。撤銷權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使撤銷權(quán)的必要費(fèi)用，由債務(wù)人承擔(dān)。需要注意的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照這一條的規(guī)定行使撤銷權(quán)的要件，在欠繳稅款的納稅人無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的情況下，是無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的行為已經(jīng)成立，且造成了損害國家稅收的后果；在欠繳稅款的納稅人以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形的情況下，是以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的行為已經(jīng)成立，而受讓人明知會損害國家稅收，且造成了損害國家稅收的后果。還需要指出的是，撤銷權(quán)的行使也必須向人民法院起訴，換句話說這個(gè)權(quán)利必須經(jīng)人民法院判決予以支持才能成立，而且申請人民法院撤銷的也只能以納稅人欠繳稅款的數(shù)額為限。
根據(jù)本條第二款的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。作出這一規(guī)定主要是考慮，一方面欠繳稅款的納稅人對第三人的債權(quán)可能不足以抵償其所欠繳的稅款，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)行使了代位權(quán)、撤銷權(quán)，納稅人仍有欠稅，所以不能免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的那部分納稅義務(wù)；另一方面為防止稅務(wù)機(jī)關(guān)陷入三角債、多角債的怪圈及為行使代位權(quán)、撤銷權(quán)所必須承擔(dān)的舉證責(zé)任困難，如果有更為有效的手段可以達(dá)到讓納稅人履行納稅義務(wù)的目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不一定必須行使代位權(quán)、撤銷權(quán)，因此在賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的同時(shí)，規(guī)定不免除欠繳稅款的納稅人應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，其目的正在于以承擔(dān)法律責(zé)任作為武器，促使欠繳稅款的納稅人積極行使自己的債權(quán)，主動(dòng)履行納稅的義務(wù)。
第五十一條 納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。
【釋義】 本條是對退稅的有關(guān)規(guī)定。
稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款、納稅人繳納稅款是一項(xiàng)政策性強(qiáng)、技術(shù)難度高的經(jīng)常性工作，在征納稅款的過程中，由于理解稅法錯(cuò)誤、計(jì)算錯(cuò)誤、錯(cuò)用稅率、調(diào)高稅額或財(cái)務(wù)技術(shù)處理失當(dāng)?shù)雀鞣N原因，都有可能出現(xiàn)多征多繳稅款的情況，那么對這部分多征多繳的稅款應(yīng)當(dāng)如何處理呢？本條的規(guī)定為解決這一問題提供了兩種途徑，一種是由稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的多征稅款，這種情況只要是稅務(wù)機(jī)關(guān)本身發(fā)現(xiàn)的，就必須主動(dòng)通知納稅人并立即辦理退還手續(xù)，將納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款馬上退還；一種是由納稅人自己發(fā)現(xiàn)的多繳稅款，對這種情況納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出退還的申請，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)查實(shí)后認(rèn)定確實(shí)是納稅人多繳了，就應(yīng)當(dāng)立即辦理退還手續(xù)，將納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款及加算的銀行同期存款利息一并馬上退還。
為了有效地保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，我國一直對多征多繳的稅款實(shí)行退稅的制度，稅務(wù)機(jī)關(guān)的現(xiàn)行做法是，對多征的稅款需退還納稅人的，于發(fā)現(xiàn)或接到納稅人申請退款書之日起六十日內(nèi)予以退還，也可按納稅人的要求抵繳下期應(yīng)納稅款。需要注意的是，由納稅人自己發(fā)現(xiàn)的多繳稅款，納稅人應(yīng)當(dāng)自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出退還的申請，對于超過了三年時(shí)效期限提出的退稅申請，稅務(wù)機(jī)關(guān)將不再受理。
對于已經(jīng)入庫的多征多繳稅款的退稅辦理程序，因涉及從國庫中退庫的問題，法律需要對這種行為加以規(guī)范，為此這次修訂稅收征管法新增加了有關(guān)內(nèi)容，明確涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。實(shí)踐中根據(jù)有關(guān)國庫管理的規(guī)定，一般是先由納稅人提出書面申請，并填寫退稅申請書，申述差錯(cuò)的原因和多繳稅款的數(shù)額，同時(shí)提出原納稅憑證的號碼、稅款金額、繳庫日期，報(bào)經(jīng)原征收稅務(wù)機(jī)關(guān)審核無誤后，填制收入退還書，經(jīng)上級稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，交納稅人持向代理金庫的銀行辦理轉(zhuǎn)帳手續(xù)，將退稅轉(zhuǎn)入納稅人開戶銀行存款內(nèi)。稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按照國家規(guī)定的退庫范圍、提退手續(xù)和預(yù)算級次辦理退稅業(yè)務(wù)，不得截留應(yīng)退還給納稅人的稅款，更不得擅自制定提退政策和巧立提退名目提退稅款。
第五十二條 因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。
因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。
對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。
【釋義】 本條是對納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款補(bǔ)繳和追征期的規(guī)定。
稅款征收的原則應(yīng)該是將納稅人的應(yīng)納稅款及時(shí)、足額地征繳入庫，這是對稅款征收在時(shí)間上和數(shù)量上的要求。所謂及時(shí)，是指納稅人要按規(guī)定的期限繳納稅款；所謂足額，是指必須依率計(jì)征、應(yīng)收盡收，保證應(yīng)收稅款收齊，既不能多收少收，更不能不收。對于實(shí)際工作中由于征納雙方的疏忽、計(jì)算錯(cuò)誤等原因造成的納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款，依法未征少征要補(bǔ)、未繳少繳要追。本條就是對納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款補(bǔ)繳和追征期的規(guī)定。
對于納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳的稅款，因本屬國家的既得利益，自應(yīng)收歸國庫，這一點(diǎn)是毫無異議的，但是如果規(guī)定允許無限期的補(bǔ)繳和追征，則既不利于社會經(jīng)濟(jì)關(guān)系的穩(wěn)定，又會給征納雙方帶來許多不必要的麻煩和問題，一些國家的稅收法律對此一般也是只規(guī)定了有限的補(bǔ)繳和追征期，例如法國規(guī)定為四年，但屬稅務(wù)欺詐行為的，可延長二年；英國規(guī)定為六年，但對偷稅或欠稅而犯罪的，則追溯無限期，對納稅人漏稅而犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可追溯二十年；日本規(guī)定為六年；我國香港地區(qū)的規(guī)定也是六年。本條區(qū)別不同情況，對未繳或者少繳稅款的補(bǔ)繳和追征期分別作出規(guī)定，既有利于法律的操作執(zhí)行，也體現(xiàn)了法律的嚴(yán)肅公正。
按照本條第一款的規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。屬于這種情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳其未繳或者少繳的稅款，但為體現(xiàn)承擔(dān)自身應(yīng)負(fù)的責(zé)任，不得加收滯納金。
按照本條第二款的規(guī)定，因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。也就是說，因納稅人、扣繳義務(wù)人的責(zé)任造成的未繳或者少繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向納稅人、扣繳義務(wù)人追征，并從應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計(jì)算加收滯納金；有特殊情況的，追征期還可以延長到五年，這里所稱的特殊情況，是指納稅人、扣繳義務(wù)人因計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，數(shù)額在十萬元以上的。對這種數(shù)額較大的情況規(guī)定追征期延長到五年，主要是考慮如果一律以三年為限，可能會出現(xiàn)有的納稅人采取各種手段千方百計(jì)避開躲過這三年的現(xiàn)象，因此對一些特殊情況有必要將追征期延長到五年。
按照本條第三款的規(guī)定，對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。也就是說，對于由偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無限期的追征，不受前款規(guī)定期限的限制，因此有偷稅、抗稅、騙稅違法犯罪行為的單位和個(gè)人，不要心存僥幸，企圖蒙混過“期”，此類違法犯罪行為永遠(yuǎn)也逃脫不了法律的制裁，這也是世界上許多國家的通常做法。
第五十三條 國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定的稅收征收管理范圍和稅款入庫預(yù)算級次，將征收的稅款繳入國庫。
對審計(jì)機(jī)關(guān)、財(cái)政機(jī)關(guān)依法查出的稅收違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)有關(guān)機(jī)關(guān)的決定、意見書，依法將應(yīng)收的稅款、滯納金按照稅款入庫預(yù)算級次繳入國庫，并將結(jié)果及時(shí)回復(fù)有關(guān)機(jī)關(guān)。
【釋義】 本條是對稅務(wù)機(jī)關(guān)稅款收繳入庫行為的規(guī)定。
現(xiàn)實(shí)生活中由于受地方或部門利益驅(qū)動(dòng)，一方面在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部存在著違反稅收征收管理范圍和混淆稅款入庫級次的問題，另一方面在有些非征稅機(jī)關(guān)中也存在著不是把主要精力放在監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)是否正確執(zhí)行稅收政策上，而是爭搶稅源，把稅款作為國有資產(chǎn)流失、違紀(jì)金額、非法收入的名義入地方庫參與分成的現(xiàn)象，這些問題和現(xiàn)象的存在，既干擾了分稅體制的實(shí)施，又?jǐn)_亂了正常的稅收征管秩序。為了規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)和有關(guān)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為，規(guī)范稅款收繳入庫行為，保證稅款及時(shí)足額按照規(guī)定的稅收征收管理范圍和預(yù)算級次征收入庫，確保中央稅收收入不受侵害，避免滋生腐敗現(xiàn)象，這次修訂稅收征管法新增加了本條的規(guī)定。
按照本條第一款的規(guī)定，國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定的稅收征收管理范圍和稅款入庫預(yù)算級次，將征收的稅款繳入國庫。由于我國實(shí)行分稅制，因此國家賦予了各級稅務(wù)機(jī)關(guān)為完成其本身職責(zé)任務(wù)所需的相應(yīng)管理權(quán)限和范圍，各地國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局都有明確的職責(zé)分工，都應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院規(guī)定的稅收征收管理范圍分別進(jìn)行征收管理，只有依法辦事，國家稅收政策的貫徹執(zhí)行、稅收征收管理的實(shí)現(xiàn)和稅款的征解入庫等任務(wù)才能順利完成，所以國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局必須正確行使好各自的稅收征收管理權(quán)限，按照國家規(guī)定的稅收征收管理范圍將征收的稅款繳入國庫。同時(shí)，國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局還必須按照國家規(guī)定的預(yù)算科目和預(yù)算級次將征收的稅款及時(shí)足額繳入國庫，不得混用預(yù)算科目和混淆預(yù)算級次，不得將中央收入混入地方庫、將地方收入混入中央庫，也不得以任何方式將屬于本地稅務(wù)局征收的稅款轉(zhuǎn)到異地稅務(wù)局入庫，更不允許擅自設(shè)立稅款“過渡戶”，占壓、挪用甚至截留稅款。稅務(wù)機(jī)關(guān)違反規(guī)定擅自改變稅收征收管理范圍和稅款入庫預(yù)算級次的，依法要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。
按照本條第二款的規(guī)定，對審計(jì)機(jī)關(guān)、財(cái)政機(jī)關(guān)依法查出的稅收違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)有關(guān)機(jī)關(guān)的決定、意見書，依法將應(yīng)收的稅款、滯納金按照稅款入庫預(yù)算級次繳入國庫，并將結(jié)果及時(shí)回復(fù)有關(guān)機(jī)關(guān)。這項(xiàng)規(guī)定確立了稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一處理的制度。鑒于實(shí)踐中存在著一些非征稅機(jī)關(guān)擅自征稅和處理稅收違法案件的現(xiàn)象，擾亂了稅收工作秩序，造成國家稅款的流失，也使稅務(wù)機(jī)關(guān)的獨(dú)立執(zhí)法主體地位和執(zhí)法權(quán)限受到影響和沖擊，為此本款明確規(guī)定，對審計(jì)機(jī)關(guān)、財(cái)政機(jī)關(guān)依法查出的稅收違法行為，由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)有關(guān)機(jī)關(guān)的決定、意見書具體負(fù)責(zé)處理，依法將應(yīng)收的稅款、滯納金按照稅款入庫預(yù)算級次繳入國庫，并由稅務(wù)機(jī)關(guān)將處理結(jié)果及時(shí)回復(fù)有關(guān)機(jī)關(guān)。
